II FSK 262/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 604/18 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 604/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Burmistrz B. (dalej: "organ I instancji") wydał w dniu 15 lutego 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania wobec Nadleśnictwa w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017. Organ ustalił, że przez teren Nadleśnictwa przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia stanowiła 9.1292 m2, co wynikało z aktu notarialnego łączącego Nadleśnictwo z E. S.A. (dalej: "Spółka"). Organ ustalił, że według załączonego zestawienia działki, na których Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu dla Spółki są sklasyfikowane jako Ls (lasy) i N (nieużytki). Nadleśnictwu z tytułu służebności przesyłu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej kwocie poniesionych wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z których korzystanie było ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością, a których powierzchnia została określona w aktach notarialnych. Ponadto Spółka miała obowiązek uzyskać zgodę na przeprowadzanie prac związanych z konserwacją, remontami, modernizacją, usuwaniem awarii oraz przebudową urządzeń i instalacji elektroenergetycznych położonych na terenie będącym w zarządzie Nadleśnictwa. W dniu 12 kwietnia 2018 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie łącznej 8.181 zł. Nadleśnictwo złożyło odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciło organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym nieprzeprowadzenie opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. W ocenie Nadleśnictwa, sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. SKO wydało w dniu 11 czerwca 2018 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i uznał, że postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo. Zdaniem SKO biegli nie wnieśliby nic nowego do sprawy, gdyż już na podstawie akt sprawy wynikało, że na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie było prawidłowe i oparte na zebranych dowodach. Tym samym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miałby ustalić stan faktyczny, było zbędne. W skardze złożonej do WSA Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ. U. z 2014 r., 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821, dalej: "u.p.l."); art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2013 r. gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do Spółki, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Zdaniem WSA z akt sprawy wynikało, że ze spornych gruntów korzystała firma, której linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na Spółkę. Zawarte umowy umożliwiały Spółce dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie WSA, przedmiotowe grunty zajęte przez Spółkę, która jest przedsiębiorcą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawało Nadleśnictwo. Wynagrodzenie należne Nadleśnictwu na mocy umowy o ustanowienie służebności przesyłu odpowiada poniesionej wartości podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością. Odnosząc się do argumentu, że Nadleśnictwo wykorzystuje część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, WSA stwierdził, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na wymienione linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. WSA podkreślił, że organy przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało z decyzji organu I instancji. Okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej przez Nadleśnictwo na wymienionych gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. WSA wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, Spółka wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Zdaniem WSA należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem poniższych przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania; - art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiającymi się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sprawy oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej – wymagała posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo że ocena – jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną – wymagała posiadania informacji specjalnych; II. naruszenie prawa materialnego: - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l. w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: a) zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia – co nie polega na prawdzie albowiem teren pod wymienionym pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną, a interpretacja organu i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; b) wykonywanie sporadyczne i w niezbędnym zakresie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej – co nie polega na prawdzie – a interpretacja organu i WSA jest niezgodna z zasadami ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 konstytucji RP; podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż: 1) o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa prowadzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; 2) obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje w sytuacji, gdy grunt ten jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; 3) sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunty leśne – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "p.g.k.") w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia sprawy w obszarze zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W analizowanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym między innymi: z 19 lutego 2019 r., II FSK 1325/18; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1521/16; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1895/18 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający powyższą sprawę w pełni podziela zawarty w nich pogląd i przyjmuje za własny. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pasy techniczne. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie, braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to zasadniczy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet jednostkowy, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musi skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby wtedy jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Przedstawiona powyżej wykładnia materialnego prawa podatkowego oraz prezentujące ją orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają dostatecznie za oceną, że wszystkie wywiedzione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są niezasadne. W związku powyższą oceną i konstatacją za niezasadne uznać również należało zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej - w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Powtórzyć w tym miejscu bowiem należy, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala; nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA rozpoznał sprawę, uwzględniając adekwatne unormowania prawa podatkowego jak również regulacje dotyczące ewidencji gruntów. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, potwierdza je wcześniejsze (przywoływane powyżej) orzecznictwo sądów administracyjnych; uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wystarczająco wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.