II FSK 2640/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2094/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. Prezydent W. określił Skarżącej i L. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 1.340.241,60 zł. Opodatkowane zostały grunty (41.916,60 zł) oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (772.245,40 zł), a także budowle (526.079,59 zł). W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że ww. spółki – chociaż były współwłaścicielami nieruchomości przy ul. M. w W. – w latach 2002-2005 składały oddzielne deklaracje na podatek od nieruchomości, deklarując podstawę opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych udziałów w nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, działanie takie naruszało art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Żaden ze współwłaścicieli nie zadeklarował do opodatkowania powierzchni parkingu podziemnego pod budynkiem handlowym, oddylatowanego od kondygnacji -1 tego budynku, otwartego i "wchodzącego" pod budynek handlowy w części podziemnej. Zdaniem organu, parking ten należy traktować jako dwa oddzielne obiekty budowlane, tj. część handlową wraz z parkingiem znajdującym się bezpośrednio pod nią oraz część oddylatowaną od kondygnacji -1 budynku handlowego. Część handlową wraz z parkingiem znajdującym się bezpośrednio pod nią należy traktować jako integralną całość, stanowiącą budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Natomiast parking podziemny oddylatowany od budynku jest budowlą. Jej wartość stanowiącą podstawę opodatkowania określono zgodnie z przedstawioną przez Skarżącą ekspertyzą. Ponadto opodatkowaniu podlegał agregat prądotwórczy oraz wolnostojąca budka wartownicza. Nie deklarując przedmiotów opodatkowania zaniżono podatek od nieruchomości za 2003 r. o 523.938,90 zł. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzję organu pierwszej instancji uchyliło w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określiło wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.340.242 zł, a utrzymało w mocy w pozostałej części. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał opodatkowanie agregatu prądotwórczego jako budowli. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części było natomiast niezastosowanie art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), nakazującego zaokrąglenie kwoty zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingu podziemnego jako budynku, organ przytoczył treść opinii biegłego, powołanego na wniosek Skarżącej, w której zawarto stwierdzenie, że parking ten jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych. Zdaniem biegłego, parking spełnia podane w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego warunki uznania go za budynek, co oznacza, iż jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W konsekwencji obiekt ten spełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1635/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Uznał, że przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu prądotwórczego, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Wskazał również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe miały obowiązek odnieść się do ustaleń zawartych w opinii biegłego z dnia 8 listopada 2009 r. i w wypadku stwierdzenia nieścisłości, uchybień lub błędów uznać ten dowód za wadliwy, co skutkuje koniecznością skorygowania opinii biegłego bądź sporządzeniem nowej, zwłaszcza, że dowód ten ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem bezpośrednio wyznacza wysokość podatku. Sąd wykazał, iż SKO ograniczyło się do przytoczenia fragmentu opinii i mimo zarzutów Skarżącej nie podjęło próby jej analizy. W ocenie Sądu opinia mogła budzić wątpliwości, jako że nie odnosiła się do wszystkich powołanych w niej podstaw oraz wskazywała nieobowiązującą w 2003 r. definicję budynku. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ odwoławczy w sposób adekwatny ustosunkował się do merytorycznego stanowiska strony. Wskazał możliwość zwrócenia się o pełną i wyczerpującą opinię do biegłych. Organ odwoławczy decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za budowle oraz w części dotyczącej określenia całości zobowiązania podatkowego za 2003r. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego za budowle na kwotę 508.561,75 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. na kwotę 1.322.724 zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Wskazał, iż nie doszło o przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ponieważ 23 grudnia 2008 r. Skarżącej doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, organ przyjął, że opodatkowaniu podlega jedynie fundament obudowy agregatu prądotwórczego. Określając wysokość podatku z tego tytułu uwzględniło przedłożoną przez Skarżącą ekspertyzę dotyczącą podziału wartości agregatu. W ocenie organu, opodatkowanie parkingu znajdującego się przed budynkiem sprzedażowym jako budowli i jej wartość nie były przedmiotem sporu. Przyjęte przez Prezydenta Miasta wartości i powierzchnie gruntów oraz budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą były właściwe. Niewłaściwa była suma podatku od nieruchomości za 2003 r., ponieważ zmianie uległa wartość i podatek od budowli. Od 2006 r. zmieniły się również zasady zaokrąglania kwot podatków. W ocenie SKO uzasadniało to uchylenie decyzji Prezydenta Miasta w części dotyczącej opodatkowania budowli i określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. za budowle, a w konsekwencji zmianę określonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. z tytułu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wliczenie do podstawy opodatkowania powierzchni parkingu podziemnego znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego. Spółka zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 210 § 1 w zw. z § 4 O.p. oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - uchylając zaskarżoną decyzję - przyjął za zasadne twierdzenie Skarżącej, iż nie zostały zrealizowane zalecenia wyroku z dnia 11 marca 2011 r. odnoszące się do uzupełnienia i ponownej oceny dowodu z opinii biegłego z dnia 8 listopada 2009 r. Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia tezy zamieszczonej w opinii biegłego oraz wyjaśnień biegłego złożonych na rozprawie. Nie skomentował ani treści opinii, ani wypowiedzi biegłego. Ponownie postąpił zatem w sposób, który w ww. wyroku Sąd uznał za wadliwy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył w zaskarżonej decyzji art. 153 p.p.s.a., art. 121, art. 187 § 1, art.191 oraz art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zdaniem Sądu, ponownie rozpatrując sprawę SKO powinno wziąć pod uwagę możliwość orzekania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przewidziany w art. 70 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została przed upływem tego terminu, jako że doszło do jego przerwania na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. SKO wskazało, a Skarżąca okoliczności tej nie kwestionowała, że dnia 23 grudnia 2008 r. doręczono jej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niezawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które pomijają możliwość powołania biegłego przez organ podatkowy pierwszej instancji, co naruszyło art. 229 O.p.; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niezawarcie w omówieniu przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz we wskazaniach co do dalszego postępowania oceny, czy postępowania przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji jest postępowaniem dodatkowym, czy wyjaśniającym w znacznej części, co naruszyło art. 229 w związku z art.233 § 2 O.p.; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niezawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania oceny, czy po upływie przedawnienia jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które wygasło przez zapłatę, co stanowi naruszenie art. 59 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący organ kwestionuje uchylenie przez Sąd wyłącznie administracyjnej decyzji odwoławczej, co budzić może wątpliwości dotyczące ponowionego postępowania dowodowego, to znaczy, czy ma je prowadzić organ pierwszej czy też drugiej instancji. Podnoszona jest również wątpliwość w przedmiocie orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Na początek przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji mógł uchylić (również) decyzję poprzedzającą decyzję zaskarżoną - na podstawie art. 135 p.p.s.a. Wymieniony przepis nie został jednak objęty zarzutami skargi kasacyjnej, a więc zaniechanie jego zastosowania nie mogło stanowić przedmiotu oceny Sądu drugiej instancji. Prawidłowe zrozumienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przekonuje jednak, że orzeczenie to nie narusza prawa. Po uchyleniu zaskarżonej decyzji sprawa powróci na etap administracyjnego postępowania odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanie się wówczas (ponownie) gospodarzem sporu prawnego w sprawie, i to ono oceni i podejmie decyzję, czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stanowić będzie tylko uzupełnienie materiału dowodowego, czy też oznaczać będzie ponowienie całości lub znacznej części postępowania dowodowego, co uzasadniać będzie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia, a więc również do dopuszczenia i oceny opinii biegłego. Oceny prawne uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zmieniają, w tym nie ograniczają roli i znaczenia podatkowego organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W zakresie przedawnienia i wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego podnieść należy, co następuje. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 21 in fine) Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ zastosowany został środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Należy sprawdzić powyższą konstatację postępowania sądowego i następnie w kontekście poczynionych w tym zakresie ustaleń rozważyć zastosowanie ocen prawnych uchwały pełnej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – II FPS 4/13, z których wynika, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.