II FSK 2695/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1486/15 w sprawie ze skarg W. K. i E. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 2695/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg W. K. i E. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 uwzględnił skargę W. K. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K., a ponadto oddalił skargę E. L. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 19.02.2015 r. ustalił skarżącym solidarnie podatek od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 1.266 zł, wskazując, że przedmiotem opodatkowania jest pozostająca we współwłasności skarżących działka gruntu oraz budynek, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostałe". W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała zasadność obciążenia jej podatkiem w sytuacji, gdy wyłącznym użytkownikiem i samoistnym posiadaczem nieruchomości jest skarżący. Skarżący zakwestionował natomiast zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, a nie mieszkalnych, w sytuacji, gdy część parterowa budynku jest zamieszkana, a prowadzona w nim działalność gospodarcza została zakończona w roku 2013 i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 9.07.2015 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K., wskazując, że budynek skarżących jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako handlowo-usługowy, a nie mieszkalny i jest to okoliczność wiążąca dla organów podatkowych. Ponadto do momentu zniesienia współwłasności nieruchomości nie jest możliwe odstąpienie od wynikającego z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) solidarnego obowiązku podatkowego współwłaścicieli, a uwzględnienie na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. samoistnego posiadania nieruchomości przez jednego z nich nie jest możliwe. Na powyższą decyzję skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli oboje skarżący. Skarżący ponownie zarzucił niezasadność zakwalifikowania budynku do kategorii "pozostałe" zamiast "mieszkalne" jako sprzeczną ze stanem faktycznym, powołując się na protokół oględzin nieruchomości z 2011 r. oraz fakt zameldowania w budynku syna. Skarżąca powtórzyła zarzut, że wyłącznym i samoistnym posiadaczem nieruchomości jest skarżący, który uniemożliwia jej korzystanie z posesji i podniosła, że powinno to rzutować na zakres obowiązku podatkowego współwłaścicieli. Uzasadniając uwzględnienie skargi skarżącej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz oddalenie skargi skarżącego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że klasyfikacja gruntów i budynków, ujawniona w ewidencji, nie może być skutecznie kwestionowana w postępowaniu podatkowym, a jedynie w odrębnym postępowaniu przed organem prowadzącym ewidencję. Ponieważ klasyfikacja nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, nie pozostaje w sprzeczności z treścią jakiegokolwiek innego dokumentu urzędowego, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania nieruchomości. Ponadto możliwe jest samoistne posiadanie nieruchomości przez jednego z jej współwłaścicieli, a co za tym idzie możliwe jest powstanie obowiązku podatkowego podatnika w części wynikającego z prawa własności, a w części – z samoistnego posiadania, na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Skarżący nie zaprzeczył twierdzeniom skarżącej, że to on jest samoistnym posiadaczem całej nieruchomości, niemniej konieczne jest przeprowadzenie w tej kwestii postępowania wyjaśniającego. Potwierdzenie faktu samoistnego posiadania nieruchomości przez skarżącego stanowić będzie podstawę do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy ciąży tylko na nim. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie zarówno w części oddalającej skargę skarżącego, jak i uwzględniającej skargę skarżącej i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 194 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany treścią ewidencji gruntów i budynków, pomimo, iż przytoczony przepis nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom w nim wymienionym, zaś skarżący przedstawił liczne oraz wiarygodne dowody na okoliczność, że stan ewidencji jest niezgodny z rzeczywistym stanem na nieruchomości, która to nieruchomość faktycznie ma przeznaczenie mieszkalne; 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności sprawy wyraźnie wynika, iż w przypadku budynku stanowiącego przedmiot postępowania dla celów podatkowych należało przyjąć stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.); 3. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na skarżącym, w sytuacji, gdy budynek stanowiący przedmiot postępowania jest przedmiotem współwłasności, w związku z czym obowiązek podatkowy powinien ciążyć solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości lub obiektu budowlanego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: 4. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w tym zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, brak kontroli dokonanej przez organ dowolnej oceny dowodów, jak też brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji zaniechanie uchylenia decyzji organów administracyjnych obu instancji, mimo, iż nie zebrano i nie rozważono całości materiału dowodowego, jak też nie wzięto pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy; 5. art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego zarzutów, a poprzestaniu jedynie na powtórzeniu błędnego stanowiska organów obu instancji. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezasadne jest upatrywanie w regule, wyrażonej w art. 194 § 3 O.p., podstawy do zanegowania zasady wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej: P.g.k.). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisem prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Zgodnie natomiast z drugim z wymienionych przepisów podstawę – między innymi - wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jakkolwiek bowiem nie można wykluczyć wadliwości dokumentu urzędowego w postaci wypisu z wymienionej ewidencji, którego treść może być zwalczana przeciwdowodem, nie oznacza to, że podstawę wymiaru podatków mogą stanowić inne dane, niż te, które zawarte są w wymienionej ewidencji. Jeżeli zatem strona postępowania podatkowego kwestionuje wiarygodność dokumentu w postaci wypisu z ewidencji gruntów, może posłużyć się przeciwdowodem dla wykazania jego wadliwości; jeżeli jednak kwestionuje dane, wynikające z tej ewidencji, powinna zainicjować właściwe, odrębne postępowanie administracyjne, które doprowadzi do odpowiedniego skorygowania tych danych. Można dodać, że odstępstwa od bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków są możliwe w przypadku ich sprzeczności z danymi zawartymi w innych rejestrach publicznych, bądź gdy klasyfikacja ewidencyjna nie uwzględnia danych podatkowo istotnych (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.03.2018 r., II FSk 2086/17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie występuje, a wobec rozbieżnych w czasie deklaracji skarżącego co do tego, czy budynek ma charakter mieszkalny, czy handlowo-usługowy, na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków ustalono, że od dnia 1.01.2015 r. został on sklasyfikowany jako niemieszkalny. Ta informacja jest wiążąca dla organów podatkowych i nie może być podważana przeciwdowodami w postaci protokołu oględzin czy poświadczenia zameldowania, bowiem te dokumenty w przeciwieństwie do danych z ewidencji gruntów i budynków nie stanowią podstawy wymiaru podatków i nie rozstrzygają o klasyfikacji budynku jako mieszkalnego lub niemieszkalnego. Jeżeli zatem skarżący zamierza wykazać, że budynek winien być klasyfikowany jako mieszkalny, powinien wszcząć odpowiednie postępowanie przed organem ewidencyjnym. Dopóki jednak postępowanie takie nie doprowadzi do zmiany klasyfikacji budynku, musi on być opodatkowany jako niemieszkalny. Chybione jest więc twierdzenie, jakoby przyjęcie, że organ podatkowy jest związany treścią ewidencji gruntów i budynków, stanowi o błędnej wykładni art. 194 § 3 O.p., gdyż pomija wiążącą te organy normę art. 21 ust. 1 P.g.k. Z kolei twierdzenie, że stan ewidencyjny jest niezgodny z rzeczywistym stanem na nieruchomości, która faktycznie ma przeznaczenie mieszkalne, musi być dopiero zweryfikowany w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym, którego przedmiotem będzie ewidencyjna klasyfikacja budynku. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy za jego zastosowaniem jednoznacznie przemawiają dane z ewidencji gruntów i budynków. Odnosi się on bowiem do stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków pozostałych, co stwierdza wymieniona ewidencja. Zastosowanie przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stawki właściwej dla budynków mieszkalnych jest wykluczone do czasu uzyskania przez skarżącego zmiany ewidencyjnej klasyfikacji budynku. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na skarżącym, w sytuacji, gdy budynek jest przedmiotem współwłasności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie bowiem dostrzegł, że przedmiotem samoistnego posiadania przez jednego ze współwłaścicieli może być także nieruchomość pozostająca we współwłasności. Jakkolwiek zatem zasadniczo podatnikami w podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), mogą być nimi także samoistni posiadacze (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), których obowiązek podatkowy wyprzedza obowiązek właścicieli (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Można dodać, że stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., ale tylko wtedy, gdy współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi nieruchomością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2016 r., II FSK 2082/14); w przypadku jednak, gdy nieruchomością faktycznie włada tylko jeden z jej współwłaścicieli, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. tylko on nabywa status podatnika. Jeżeli zatem znajdzie potwierdzenie stanowisko skarżącej, że wyłącznym i samoistnym posiadaczem nieruchomości jest tylko skarżący, brak będzie podstaw do solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym obojga współwłaścicieli. Taka wykładnia i takie zastosowanie art. 3 ust. 3 (oraz art. 3 ust. 4) u.p.o.l. uznać należy za prawidłowe. Na nieporozumieniu oparty jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. Art. 1 § 2 P.u.s.a. stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a art. 3 § 1 P.p.s.a. – że sprawując tę kontrolę stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie mógłby zatem naruszyć wymienione przepisy wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem, względnie, gdyby w następstwie przeprowadzonej kontroli zastosował środki nieokreślone w ustawie. Skoro jednak Sąd ten zbadał rozstrzygnięcie podjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (i Prezydenta Miasta K.) pod względem ich zgodności z prawem, a następnie oddalając skargę skarżącego zastosował środek określony w P.p.s.a., kwestionowanie tego wyroku z powołaniem się na argumentację o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym jest w sposób oczywisty nieuprawnione. Wypada dodać, że rażąco błędne jest powoływanie się na naruszenie przez organy podatkowe przepisów K.p.a., podczas gdy postępowanie podatkowe toczy się na podstawie przepisów O.p., toteż organy podatkowe przepisów K.p.a. ani nie stosowały, ani stosować nie mogły. Zasadnicze wady konstrukcyjne badanego zarzutu wykluczają możliwość jego merytorycznej oceny. Wreszcie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nieadekwatność podstaw kasacyjnych w postaci art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. do zarzutu o charakterze procesowym została już rozważona. Natomiast co się tyczy twierdzenia o naruszeniu prze Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego zarzutów, a poprzestaniu jedynie na powtórzeniu błędnego stanowiska organów podatkowych obu instancji, należy wskazać, że wyjaśnienie przez ten Sąd podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia – a do tej kwestii w istocie odnosi się zarzut – nie nasuwa zastrzeżeń. Przyczyny podzielenia przez Sąd zarówno zapatrywań prawnych organów podatkowych (w części dotyczącej zarzutów skarżącego), jak i wypływających z nich wniosków dla zakresu i charakteru postępowania dowodowego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały wyartykułowane jasno i wyczerpująco. Okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu nie odpowiadało oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do formułowania zarzutów traktujących o w istocie niewystępujących wadliwościach proceduralnych, zwłaszcza, że zasadniczemu zarzutowi skarżącego, kwestionującemu prawidłowość oparcia się na danych z ewidencji gruntów i budynków, w uzasadnieniu wyroku Sąd poświęcił wiele uwagi. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie mógł być uwzględniony wniosek skarżącej o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ brak podstaw prawnych do przyznania zwrotu kosztów procesu jednemu ze skarżących w sytuacji, gdy skargę kasacyjna wnosi inny skarżący; niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała, by w postępowaniu kasacyjnym poniosła jakiekolwiek koszty.