II FSK 2082/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1140/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1140/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez P. Spółka Akcyjna w W. (dalej: "Spółka") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: "SKO", "Kolegium") z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie określenia solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2010 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 8 lipca 2011 r., Prezydent Miasta P. (dalej: "organ I instancji"), określił Spółce oraz trzydziestu siedmiu osobom fizycznym wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2010 r. na kwotę 779,00 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest garaż wielostanowiskowy, położony w budynku przy ul. J. [...] w P., do którego przynależą pomieszczenia piwniczne (osiem piwnic), o łącznej powierzchni (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) 425,56 m², dla którego Sąd Rejonowy w Poznaniu prowadzi KW [...]. Do lokalu przynależy, jako prawo związane z jego własnością, udział [...] części w prawie współwłasności gruntu stanowiącego działki o nr [...] oraz [...], o łącznej powierzchni 7.938 m², wynoszący 479,54 m². W okresie od stycznia do marca 2010 r., nieruchomość stanowiła współwłasność osoby prawnej oraz trzydziestu ośmiu osób fizycznych. Ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, usytuowanego w przyziemiu budynku, dokonano na mocy aktu notarialnego z dnia 21 września 2009 r., natomiast ostatni udział Spółka sprzedała na mocy aktu notarialnego z dnia 18 marca 2010 r., z którym to dniem nieruchomość stała się współwłasnością wyłącznie osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia garażu – 425,56 m² oraz przynależny do niego udział w gruncie – 479,54 m². Stwierdził, że lokal niemieszkalny, jakim jest garaż będący odrębnym przedmiotem własności umiejscowionym w większej całości, a więc w budynku mieszkalnym, posiadający własną księgę wieczystą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych. Lokale stanowiące odrębne nieruchomości, zawsze są samodzielnym i odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, w tym wypisu z rejestru lokali prowadzonego przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego G., wynika natomiast, że lokal położony przy ul. J. w P., posiada funkcję niemieszkalną i zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez organ I instancji dnia 18 sierpnia 2009 r., jest samodzielnym lokalem użytkowym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zdaniem organu I instancji przedmiotowa nieruchomość jako współwłasność osoby prawnej oraz osób fizycznych, stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od niej ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z kolei osoby fizyczne składają deklaracje oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Na koniec organ I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w stosunku do A. K. powstał w ciągu roku, organ ten wyda odrębną decyzję, w której określi wysokość zobowiązania dla tej osoby. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Spółkę, SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach podjętego rozstrzygnięcia podzieliło stanowisko, zgodnie z którym lokal stanowiący halę garażową z miejscami postojowymi, winien zostać dla celów podatkowych zaszeregowany do kategorii budynków pozostałych (niemieszkalnych). Na poparcie powyższego stanowiska, SKO przywołało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. W skardze złożonej do WSA Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w zakresie jakim na współwłaściciela odrębnego lokalu nakłada obowiązek podatkowy od całego lokalu, a nie jego części, oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga to, czy w wyżej opisanym stanie faktycznym i prawnym, co do sposobu opodatkowania hali garażowej, należy stosować reguły sposobu opodatkowania wynikające z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., czy z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Analiza wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, zgodnie z którym obowiązek podatkowy właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, jak i z brzmienia ust. 5, które wskazuje, że jest to specyficzna regulacja (lex specilalis) obowiązku podatkowego współwłaścicieli, będących właścicielami wyodrębnionych lokali, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Reguła lex specialis derogat legi generali powoduje, że w sytuacji, gdy chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli – właścicieli wyodrębnionego lokalu użytkowego – jak w rozpatrywanej sprawie – w tym budynku, stosować należy wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy. Zdaniem WSA za taką wykładnią art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. przemawia także charakter podatku od nieruchomości, który jest zaliczany do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96). Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadanego majątku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie nim włada. Oznacza to, iż w każdym wypadku jeżeli możliwe jest ustalenie jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. WSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 3085/08, zgodnie z którym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Mając na uwadze, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przyjąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej, a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Współwłasność ta trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Rozpatrywana sprawa z kolei dotyczy współwłasności hali garażowej z miejscami postojowymi, zlokalizowanej w budynku mieszkaniowym, będącej odrębną nieruchomością. Istnieje zatem możliwość ustalenia posiadacza każdego z tych miejsc postojowych wraz z jego udziałem w całości nieruchomości – w postaci miejsca postojowego. W tym wypadku występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela takiego miejsca. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie do przedmiotu opodatkowania stanowiącego współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych, będącego lokalem użytkowym (halą garażową) stanowiącą odrębną własność, dla której Sąd Rejonowy w Poznaniu prowadzi księgę wieczystą, a tym samym opodatkowanie go zgodnie z wymogiem proporcjonalnego opodatkowania z wykluczeniem solidarnej odpowiedzialności jego współwłaścicieli zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; z uwagi na to, że nieruchomość jest współwłasnością i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach – od całej nieruchomości lokalowej, a także od gruntu oraz części budynku stanowiących ich współwłasność w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; - art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie gdy przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność łączną a nie znajduje zastosowania w przypadku przedmiotu opodatkowania stanowiącego współwłasność ułamkową inną, niż udział w gruncie i częściach wspólnych budynku, który to udział stanowi przynależność do ustanowionej odrębnej własności lokalu. W uzasadnieniu przywołanej skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz przez błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie podkreśla, że za błędny uznaje pogląd WSA wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że co do zasady "podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada nieruchomością." Powyższe wywody można byłoby przyjąć za właściwe, gdyby uznać je jako odnoszące się do wyjątku od ogólnej reguły odnoszącej się do podatnika podatku od nieruchomości. Zasadą bowiem pozostaje, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Oznacza to, iż w żadnym razie nie można przyjąć, że "w każdym wypadku, jeżeli możliwe jest ustalenie jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku". Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 3085/08 (zob. wyrok opublikowany w: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli". Brzmienie przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., nie pozwala na akceptację powyższej tezy. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl natomiast przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Mając na uwadze cytowane wyżej regulacje prawne, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w orzecznictwie sądu administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego za utrwalony należy uznać pogląd, że "do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 poz. 380 ze zm.), nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością" (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06; opublikowany w: www.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powoływanego orzeczenia słusznie NSA zauważał, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Wówczas podmiot ten jako posiadacz samoistny zostanie - niejako w miejsce właściciela - obciążony obowiązkiem zapłaty podatku. Komentowany przepis nie obejmuje jednakże swym zakresem - zaistniałej na gruncie rozpatrywanej sprawy - sytuacji, w której opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza bowiem możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają zatem bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami - jak trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej - należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego, bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (zob. art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613, ze zm.) i art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 185). Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12; opublikowany w: www.nsa.gov.pl. W literaturze przedmiotu podnosi się, że charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności, mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum), nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 146-147). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z zasady o solidarnym obowiązku podatkowym, wyrażonej w przepisie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika że każdemu z podatników podatku od nieruchomości, powinna zostać doręczona identyczna decyzja podatkowa określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej całej nieruchomości. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.