II FSK 3193/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 398/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna K. K. (dalej jako skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 07 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 398/12, oddalającego jej skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 lutego 2012 r., nr [...]. Tym ostatnim rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 04 lutego 2012 r. Burmistrza Miasta i Gminy L., ustalającą skarżącej i P. K. wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 50.344,00 zł. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Po wcześniejszym uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzji Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia 04 lutego 2009 r., ustalającej skarżącej, jako współużytkownikowi wieczystemu i współwłaścicielowi nieruchomości położonej w L., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 160.141,00 zł., organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 sierpnia 2011 r. ustalił wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 50.344,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu wniesionego odwołania skarżąca podniosła, iż zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...] kupiła udział w wysokości 5000/21861 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr 3/6 oraz własność posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń objętych odrębną księgą wieczystą. Skarżąca wskazała, iż w § 7 w/w aktu notarialnego został dokonany podział do użytkowania całej nieruchomości, zgodnie z którym przypadła jej jedynie działka o powierzchni 5000 m². W związku z tym, w ocenie odwołującej się, wyliczony przez organ podatek od nieruchomości ją obciążający winien zostać obliczony stosownie do jej udziału w gruncie będącym przedmiotem decyzji podatkowej. Zdaniem skarżącej, podział do użytkowania wyłącza możliwość solidarnego dochodzenia należności podatkowej od obu współwłaścicieli nieruchomości. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 1.4. Organ odwoławczy argumentował, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. u. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) przewidujący, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa solidarnie na skarżącej i drugim współwłaścicielu. Nie ma bowiem zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowiący o przypadku, gdy doszło do wyodrębnienia własności lokalu. Zauważył, że kwestię solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe reguluje art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), odsyłająca do art. 366 § 1 i 376 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność, nie mają znaczenia wewnętrzne stosunki między współwłaścicielami, w tym zwłaszcza wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów oraz ewentualne dokonanie podziału nieruchomości do używania, gdyż okoliczności te mogą mieć jedynie wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie 1) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że skarżąca i P. K. są współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania oraz, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do używania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości solidarnie ciąży na tych osobach, podczas, gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem części nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części, zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości; 2) art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1701 ze zm., dalej jako k.p.a.) w postaci błędnego ustalenia stanu faktycznego, to jest przyjęcia, że przedmioty opodatkowania stanowią współwłasność skarżącej i P. K., podczas gdy skarżąca ma udział w prawie użytkowania wieczystego w części 5000/21861 oraz jest jedynym właścicielem budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębne nieruchomości objęte KW nr [...]. 2.2. W uzasadnieniu podała, że przedmiot opodatkowania nie stanowi współwłasności ani nie jest we współposiadaniu podatników, gdyż aktem notarialnym, na mocy którego skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość dokonano podziału nieruchomości do używania. Zdaniem skarżącej, podział nieruchomości do używania wyłącza możliwość solidarnego obciążenia podatkiem od takiej nieruchomości a ustalenie podatku winno nastąpić dla każdego podatnika osobno z uwzględnieniem przysługujących mu udziałów w nieruchomości. 2.3. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy 3.1. W uzasadnieniu wyroku z dnia 07 sierpnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 3 u.p.o.l. określa kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stosownie do wskazanego przepisu podatnikami będą osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o ile posiadanie spełnia warunki wymienione w pkt 4 lit a i lit b u.p.o.l. Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust 3 art. 3 u.p.o.l). Gdy zaś nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność bądź też znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie, z zastrzeżeniem ust. 5, na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy opodatkowując współwłaścicieli wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Jednoznaczne brzmienie art. 92 § 1 O.p. nie pozwala, wbrew stanowisku skarżącej, ustalić obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w nieruchomości. Skoro skarżąca jest współużytkownikiem wieczystym spornej nieruchomości to, nie może nie odnosić się do niej art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Wyjaśnił także, w oparciu o art. 91 O.p. i 366 k.c. zasadę odpowiedzialności solidarnej, podkreślając zwłaszcza, że organ podatkowy może żądać spełnienia zobowiązania podatkowego od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Natomiast ewentualne rozliczenia z tego tytułu między współwłaścicielami będą należeć do właściwości sądów powszechnych i są poza zakresem zainteresowania organów podatkowych. Zwrócił przy tym uwagę, że nawet prawomocne postanowienie sądu powszechnego o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, i to nawet wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. 4. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W skardze kasacyjnej od całości wskazanego wyżej orzeczenia, skarżąca sformułowała następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego: 1) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do używania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości solidarnie ciąży na skarżącej i P. K., podczas gdy K. K. i P. K. nie są współposiadaczami ani współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania oraz organ podatkowy wymierza osobie w decyzji podatek od części nieruchomości, jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem tej części nieruchomości Skarbu Państwa lub samorządu, zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości do używania; 2) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do używania a skarżąca faktycznie włada częścią przedmiotu opodatkowania i jest samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 4.2. W uzasadnieniu skarżąca podała, że ma udział w prawie użytkowania wieczystego w części 5000/21861 nieruchomości oraz we własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości. Żadna z nich nie znajduje się we współposiadaniu skarżącej i P. K., bowiem został przeprowadzony podział rzeczy do użytkowania. Zatem oboje posiadają nieruchomość w fizycznie wydzielonej części na zasadzie posiadania samoistnego, którymi to częściami władają z wyłączeniem osób trzecich, w tym pozostałych współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych. Stąd też, zdaniem skarżącej, jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu, jako użytkownik wieczysty, na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podatnikiem od budynków i budowli, jako właściciel, na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. To z kolei oznacza, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgłasza zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym oznacza to, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art.3 ust.4 oraz art.3 ust.3 u.p.o.l. poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie podnosi, że przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie nie stanowi współwłasności ani nie jest we współposiadaniu podatników, gdyż aktem notarialnym, na mocy którego skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość dokonano podziału nieruchomości do używania. Zdaniem skarżącej, podział nieruchomości do używania wyłącza możliwość solidarnego obciążenia podatkiem od takiej nieruchomości, a ustalenie podatku winno nastąpić dla każdego podatnika osobno z uwzględnieniem przysługujących mu udziałów w nieruchomości. 5.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do oceny zasadności zaaprobowania przez Sąd I instancji poglądu organu podatkowego, że podział nieruchomości do używania (podział quoad usum) dokonany pomiędzy współwłaścicielami (współposiadaczami) pozostaje bez wpływu na wykładnię i stosowanie art.3 ust.4 oraz art.3 ust.3 u.p.o.l. 5.4. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 O.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana) – por. wyrok NSA z dnia 15.01.2015 r. sygn. II FSK 3012/12. 5.5. W niektórych przypadkach może być ustalony sądownie lub umownie sposób użytkowania nieruchomości, tzw. podział do korzystania (quoad usum). Podział quoad usum jest rodzajem podziału nieruchomości występujący w ramach stosunku współwłasności ułamkowej. Zgodnie z wytycznymi Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1963 r., III CO 33/62, jest on możliwy, jeżeli nie sprzeciwiają mu się charakter i rodzaj nieruchomości, albo uzasadnione interesy współwłaścicieli. Podział do użytkowania jest instytucją specyficzną, całkowicie w zasadzie odformalizowaną, zupełnie pozbawioną charakterystycznych cech procedury podziałowej. Nie powstaje bowiem nowa nieruchomość, ani nie dochodzi do jakiejkolwiek ingerencji w granice istniejących działek gruntu. Nie jest to zatem podział sensu stricte, lecz porozumienie w zakresie rozdziału kompetencji właścicielskich do nieruchomości. W wyniku podziału quoad usum współwłaściciel nabywa prawo polegające na możności wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości. Prawo to nie ma ani charakteru rzeczowego, ani obligacyjnego. Trafny należy uznać pogląd wyrażony w glosie M. Nazara do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 1997 r., III CZP 36/97, iż jest to "prawo swoiste, będące elementem trwałego obligacyjnego stosunku prawnego, powiązanego genetycznie i funkcjonalnie ze stosunkiem własności". Oznacza to, że jest to w istocie umowne określenie granic własnych wpływów właścicielskich w zakresie współwłasności ułamkowej. Podział quo ad usum może zostać dokonany na czas określony lub nieokreślony. W każdej jednak sytuacji podział ten będzie rozwiązaniem "tymczasowym" w tym sensie, iż sposób jego dokonania nie przesądza w żaden sposób o ewentualnym przyszłym sposobie podziału nieruchomości wspólnej, ani o przyznaniu poszczególnych części nieruchomości określonym współwłaścicielom. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 5.03.2014 r. sygn. II FSK 748/12 oraz dnia 26 czerwca 2007 r. , sygn. II FSK 1748/06). Fakt ten przesądza jednoznacznie o tym, że organ podatkowy nie może dokonać wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej umowny podział nieruchomości do używania (quoad usum) nie powoduje, że skarżąca stała się posiadaczem samoistnym tej części nieruchomości, która przypadła jej do używania, a w konsekwencji zastosowanie winien znaleźć art.3 ust.3 u.p.o.l. 5.6. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowi m.in. współwłasność, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Oznacza to m.in., że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającego wspólną nieruchomość. Innymi słowy, trafnie Sąd I instancji zauważył, że podział do użytkowania nie stanowi zniesienia współwłasności, albowiem to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji podział quoad usum sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych. 6. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.