II FSK 748/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 717/11 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 29 czerwca 2011 r. nr FN-W.3120.6.3.2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Rzeszowa na rzecz R. sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 717/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Rzeszowa z dnia 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.o.l. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W sierpniu 2010 r. Spółka sprzedała 50 % udziałów w posiadanej nieruchomości innej firmie będącej zakładem pracy chronionej. Jako współwłaściciel od września 2010 r. skorygowała deklaracje z tytułu podatku od nieruchomości. Pomimo, iż Spółka zapłaciła swoje zobowiązanie w ustawowym terminie, dostała wezwanie do zapłaty nieuregulowanego podatku, w części przypadającej na drugiego współwłaściciela nieruchomości, który jako zakład pracy chronionej, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) jest zwolniony z podatku. W przedmiotowym wezwaniu jako podstawę żądania od Spółki zapłaty podatku za drugiego ze współwłaścicieli przywołano art. 3 ust 4 u.p.o.l., stanowiący, iż jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach oraz art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: O.p.), odsyłający do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu Cywilnego, w tym art. 366 KC, z którego wynika że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela. W tym stanie faktycznym, Spółka zadała zatem pytanie czy spółka mająca współwłasność w nieruchomości jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości za drugiego współwłaściciela - firmę, która jest zakładem pracy chronionej i została ustawowo zwolniona z zapłaty tego podatku. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy płatnik jest ustawowo zwolniony z podatku, jego zobowiązanie ulega zniesieniu i nie można mówić o przekazywaniu tego podatku. Jeżeli zatem ustawa zwalnia przedmiot opodatkowania, będący własnością jednego ze współwłaścicieli, obowiązek płacenia podatku jest bezzasadny a powoływanie się na przepis art. 3 ust 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca zawarł zapis o solidarności w obowiązku podatkowym współwłaścicieli jest bezprzedmiotowe. Przepis ten w ocenie strony znajduje zastosowanie w przypadku unikania płacenia podatku przez współwłaściciela, a nie w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania jest zwolniony obligatoryjnie. Podniesiono również, że zwolnienie z podatku części nieruchomości wykorzystywanej przez zakład pracy chronionej jest utraconym dochodem gminy, która otrzymuje zwrot tego utraconego dochodu z budżetu Państwa. Nadto, w opisanym stanie faktycznym przysługujące zakładowi pracy chronionej zwolnienie nie jest zwolnieniem z długu, jak twierdzi organ, gdyż żaden dług nie powstał. W interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i podkreślił, iż w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przyjęta została konstrukcja "współposiadania" i "współkorzystania" z rzeczy wspólnej, zgodnie z którą każdy ze współwłaścicieli ma uprawnienie do posiadania i bezpośredniego korzystania z całej rzeczy wspólnej. Z kolei zwolnienie z podatku od nieruchomości o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, z którego skorzystać może jedynie podatnik, który spełnia przewidziane prawem warunki. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż jedynie jeden ze współwłaścicieli spełnia przesłanki zwolnienia w podatku od nieruchomości – wnioskodawca zaś tych warunków tych nie spełnia, a zatem do zapłaty całego podatku od nieruchomości wspólnej jest zobowiązany drugi współwłaściciel. Współwłaściciel, który nie jest zwolniony od podatku od nieruchomości, powinien więc zadeklarować całą nieruchomość wspólną do opodatkowania tym podatkiem. Organ nadmienił również, iż we wnioskach składanych przez gminę do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o rekompensatę, za dany rok podatkowy, utraconych dochodów z tytułu zwolnień ustawowych, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, nie ujmuje się zwolnień wykazanych w deklaracjach i informacjach podatkowych składanych przez zakłady pracy chronionej, jeżeli podmioty te są współwłaścicielami nieruchomości. Wykazana kwota zwolnienia nie stanowi utraconego dochodu podlegającego w świetle ww. przepisu rekompensacie z uwagi na to, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest drugi współwłaściciel (pozostali współwłaściciele). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podkreślił, iż ustawowe zwolnienie z podatku, które jak podkreślił nie ma charakteru fakultatywnego, oznacza zniesienie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu zwolnionego, wobec czego nie może być mowy o jego przekazaniu na rzecz innego podmiotu. Mimo tego, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio pisemnej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawca po raz kolejny argumentował, iż w przypadku skorzystania ze zwolnienia podatkowego zobowiązanie podatkowe podmiotu zwolnionego wygasa i niemożliwe jest jego przeniesienie na inny podmiot, zaś przepis art. 3 ust 4 u.p.o.l. nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż został przewidziany dla sytuacji unikania obowiązku podatkowego przez jednego ze współwłaścicieli. Podatnik sprzeciwił się też stosowaniu w przedmiotowej sprawie przepisów Kodeksu cywilnego o zwolnieniu z długu jednego z dłużników solidarnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd podniósł, że o zastosowaniu danej stawki podatku w konstrukcji podatku od nieruchomości decyduje wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika. Sąd nadmienił, że obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, zaś do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 91 O.p. stosuje się przepisy art. 366 i następne Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych. W praktyce spotykane jest, że każdy ze współwłaścicieli płaci podatek jedynie w części odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w nieruchomości wspólnej, jednakże praktyka ta nie wpływa na ogólne zasady odpowiedzialności solidarnej. Decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli Sąd przypisał istocie prawa współwłasności. W sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, pozostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, a zwolnienie to wynika z okoliczności dotyczących jedynie tego współwłaściciela, pozostali współwłaściciele pozostają nadal w pierwotnej sytuacji podatkowej – są solidarnie odpowiedzialni za całość zobowiązania podatkowego obciążającego wspólną nieruchomość. Wskazując, że zwolnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym (co oznacza, że skorzystać ze zwolnienia może podatnik podatku od nieruchomości, po spełnieniu przewidzianych prawem warunków do zwolnienia), zaś kryterium podmiotowe zostało zawarte w sformułowaniu "prowadzących zakłady pracy chronionej", a z przytoczonego stanu faktycznego wynika, iż podatnik nie spełnia tego warunku, Sąd uznał, że tym samym podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia. Pozostaje zatem jedynym podmiotem odpowiedzialnym za przedmiotowe zobowiązane podatkowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 3 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię i przyjęcie, że współwłaściciel jest solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości za drugiego współwłaściciela ustawowo zwolnionego z podatku od nieruchomości, - art. 3 ust. 4 i art. 7 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia przepisów Konstytucji RP, co doprowadziło do naruszenia prawa podatnika, - art. 373 Kodeksu cywilnego poprzez zastosowanie analogii, która doprowadziła do zrównania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. z instytucją zwolnienia z długu z Kodeksu cywilnego, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie błędnej interpretacji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do argumentów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest bowiem przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.ol. w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 1748/06). Wynika stąd zatem, że bez znaczenia będzie w szczególności dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quoad usum. Podział rzeczy do korzystania ma charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony zarówno w drodze porozumienia współwłaścicieli, jak również na podstawie orzeczenia sądowego wydanego na wniosek każdego ze współwłaścicieli. Innymi słowy, trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że podział do użytkowania nie stanowi zniesienia współwłasności, albowiem to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji podział quoad usum sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych. Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i dodatkowo część nieruchomości podlegająca opodatkowaniu nie jest zajęta na działalność gospodarczą. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy strona skarżąca spełnia warunek określony we wskazanym przepisie i podnosi, że część zajmowanej przez nią nieruchomości wykorzystywana jest przez zakład pracy chronionej. Strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego postawiła pytanie: czy spółka mająca współwłasność w nieruchomości jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości za drugiego współwłaściciela – firmę, która jest zakładem pracy chronionej i została ustawowo zwolniona z zapłaty podatku od nieruchomości. Faktu tego nie kwestionował zresztą organ podatkowy, co zauważył w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jeden ze współwłaścicieli (zakład pracy chronionej) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie solidarne. Nie sposób zgodzić się z przeprowadzoną przez Sąd I instancji wykładnią przepisów, a zwłaszcza art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. (sygn. akt III RN 22/02), że "solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 2 ust. 4 PLokU". Rzeczywiście, co do zasady sposób korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaściciela oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, mogą mieć natomiast znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między nimi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości. Inaczej reguła ta wygląda w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest zwolniony z podatku w części przez niego posiadanej. Gdyby zaakceptować rozwiązanie zaprezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji polegające na tym, że solidarna odpowiedzialność wyłącza możliwość skorzystania z niniejszego zwolnienia, to wówczas podatnik musiałby zapłacić podatek od całej nieruchomości bądź też musiałby uczynić to drugi (kolejny) współwłaściciel. Oznacza to, że skarżący w tym zakresie nie miałby roszczenia regresowego, ponieważ uiściłby podatek od faktycznie posiadanej i wykorzystywanej przez siebie części nieruchomości. Podatek od nieruchomości zasadniczo ciąży bowiem na osobie, która rzecz faktycznie posiadała i czerpała z niej korzyści, a bez znaczenia w rozliczeniach między współwłaścicielami będzie okoliczność, że jeden podmiot, gdyby nie pozostawał w stosunku współwłasności, nie zapłaciłby tego podatku. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w zakresie odpowiedzialności solidarnej Ordynacja podatkowa zasadniczo nie kreuje żadnych nowych uregulowań prawnych, ale odsyła do przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Potwierdza to zatem wcześniejszą argumentację, że współwłaściciel zwolniony z podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, który podlegałby zwolnieniu, a z drugiej strony współwłaściciel nie podlegający zwolnieniu, gdyby zapłacił całość podatku miałby takie roszczenie w części zajmowanej przez podatnika zwolnionego. Innymi słowy, podatkiem tym w całości nie może być wyłącznie obciążony drugi ze współwłaścicieli (w przedmiotowej sprawie R. spółka z o.o.). Nie oznacza to oczywiście, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli powoduje, że korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce oznacza to, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2096/11, który Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę w pełni podziela. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że fakt, iż istniało zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe dla zakładu pracy chronionej, powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.