III SA/Po 1140/13

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2011 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], Prezydent Miasta P., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt. 2 lit. e, art. 6 ust. 5, art. 6 ust. 9 pkt. 1 i pkt. 3 oraz art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a także na podstawie uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 rok (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z [...], dalej: "uchwała nr [...]"), określił spółce X Spółka Akcyjna z siedzibą w W. oraz trzydziestu siedmiu osobom fizycznym wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres I-III 2010 roku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest garaż wielostanowiskowy, położony w budynku przy ul. [...] w P., do którego to lokalu przynależą pomieszczenia piwniczne (osiem piwnic), o łącznej powierzchni (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) 425,56 m2, dla którego Sąd Rejonowy w P. prowadzi KW [...]. Do powyższego lokalu przynależy, jako prawo związane z jego własnością, udział [...] części w prawie współwłasności gruntu stanowiącego działki o numerze [...] oraz [...], o łącznej powierzchni [...] m2, wynoszący 479,54 m2. W okresie od stycznia do marca 2010 r. powyższa nieruchomość stanowiła współwłasność osoby prawnej, a więc wspomnianej powyżej spółki, oraz trzydziestu ośmiu osób fizycznych. Ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, usytuowanego w przyziemiu budynku, dokonano na mocy aktu notarialnego z dnia [...] września 2009 r., natomiast ostatni udział spółka sprzedała na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r., z którym to dniem przedmiotowa nieruchomość stała się współwłasnością wyłącznie osób fizycznych. W dalszej kolejności organ wskazał, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy oraz deklarację spółki, że podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia garażu – 425,56 m2 oraz przynależny do niego udział w gruncie – 479,54 m2. Stwierdził przy tym, że lokal niemieszkalny, jakim jest garaż będący odrębnym przedmiotem własności umiejscowionym w większej całości, a więc w budynku mieszkalnym, posiadający własną księgę wieczystą, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych. Lokale stanowiące odrębne nieruchomości, w ocenie organu, zawsze są samodzielnym i odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, w tym wypisu z rejestru lokali z dnia [...] kwietnia 2010 r. prowadzonego przez Y, wynika natomiast, że lokal położony przy ul. [...], posiada funkcję niemieszkalną i zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta P. dnia [...] sierpnia 2009 r., jest samodzielnym lokalem użytkowym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zdaniem organu przedmiotowa nieruchomość jako współwłasność osoby prawnej oraz osób fizycznych, stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy od niej ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z kolei osoby fizyczne składają deklaracje oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Na koniec uzasadnienia organ I instancji wskazał natomiast, że z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w stosunku do A. K. powstał w ciągu roku, mając na uwadze zapisy art. 6 ust. 5 u.p.o.l., organ ten wyda odrębną decyzję, w której określi wysokość zobowiązania dla tej osoby. Odwołanie od powyżej decyzji złożyła spółka X Spółka Akcyjna wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji pierwszoinstnacyjnej odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie do opodatkowania hali garażowej stawek jak dla budynków pozostałych, oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 23 § 3 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia skutków jego wygaśnięcia. Uzasadniając powyższe stanowisko odwołująca, przywołując rozbieżność zaistniałą w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazała ustalanie stawek podatku dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l., gdyż ustawodawca pod kątem stawek literalnie rozróżnił jedynie budynki. Przepis ten pozwala w swej treści na różnicowanie stawki podatkowej według rodzaju budynki, a więc charakter garażu znajdującego się w tym budynku nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do drugiej części zarzutów odwołująca podniosła natomiast, że organ określił solidarne zobowiązanie podatkowe w sposób nieprawidłowy i niemożliwy dla podatnika do wykonania. Jak wynika z treści decyzji pierwszoinstnacyjnej istnieją trzy grupy podatników: 1) deklarujących podatek za rok 2010 w sposób prawidłowy, 2) deklarujących podatek za rok 2010 w sposób nieprawidłowy oraz 3) nie deklarujący podatku. Z decyzji tej wynika również, że część podatników dokonała zapłaty podatku za rok 2010. Organ I instancji nie uwzględnił, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty, co czyni wydaną przez niego decyzję niewykonalną. W ocenie odwołującej decyzja winna określać istniejące zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a nie całkowite zobowiązanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt. 3, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4, art. 220 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 u.p.o.l., a także uchwały nr [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2011 r. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym sporny lokal stanowiący halę garażową z miejscami postojowymi winien zostać dla celów podatkowych zaszeregowany do kategorii budynków pozostałych (niemieszkalnych).Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wpłaconej już na poczet podatku kwoty organ II instancji wskazał, że organ podatkowy określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego należnego w dacie jego powstanie, niezależnie od dokonanych już na jego poczet wpłat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie jakim na współwłaściciela odrębnego lokalu nakłada obowiązek podatkowy od całego lokalu, a nie jego części, oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, kwestia stawki została przesądzona, jednakże nadal sporna jest kwestia tego, czy przedmiotowa hala garażowa powinna być opodatkowana łącznie (solidarnie), czy też oddzielnie. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii skarżąca podniosła, że od zasady wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązuje wyjątek przewidziany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Interpretację tego wyjątku należy przeprowadzić w oparciu o wykładnię literalną oraz celowościową. Po pierwsze, wyjątek ten ma zastosowanie w przypadku wyodrębnienia własności lokali. Po drugie, w przypadku wyodrębnienia lokali obowiązek podatkowy od gruntu i części budynku stanowiącej współwłasność ciąży bezpośrednio na właścicielach lokalu. Po trzecie, zakres obowiązku podatkowego ciąży w ustalonej proporcji. Celem wyjątku wynikającego z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest zapewnienie efektywności i taniości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji każdy z członków wspólnoty opodatkowuje swój lokal samodzielnie, łącznie z przysługującym mu udziałem w gruncie i częściach budynku wspólnego. Przyjęcie odmiennej konstrukcji w ocenie skarżącej prowadzi do paradoksów. Dla podtrzymania swojej argumentacji skarżąca powołała się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 617/12. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Kolegium stwierdziło, iż nie podziela przedstawionej w niej interpretacji przepisów art. 3 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.o.l., choć wyrażone przez skarżącą stanowisko jest racjonalne i pod tym względem podzielane przez Kolegium. Stanowisko to stoi jednakże w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu, co uniemożliwia Kolegium podejmowanie rozstrzygnięć innych niż zaskarżone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu istniejącego pomiędzy stronami, na obecnym etapie postępowania, sprowadza się do określenia sposób opodatkowania hali garażowej, stanowiącej odrębną nieruchomość, znajdującej się w budynku wielomieszkaniowym i jednocześnie będącej przedmiotem współwłasności ułamkowej. Spór w swojej istocie dotyczy wykładni art. 3 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Ostatnio przywołany przepis stanowi bowiem, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Rozstrzygnięcia wymaga zetem to, czy w wyżej opisanym stanie faktycznym i prawnym, co do sposobu opodatkowania hali garażowej, należy stosować reguły sposobu opodatkowania wynikające z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., czy z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej skoro przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy (hala garażowa) stanowiąca odrębną własność, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [...], to uzasadnione jest zastosowanie sposobu opodatkowania określonego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., co wyklucza solidarną odpowiedzialność jego współwłaścicieli i nakłada wymóg proporcjonalnego opodatkowania. Organy administracji stoją z kolei na stanowisku, że z uwagi na to, że nieruchomość jest współwłasnością i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach - od całej tej nieruchomości lokalowej, a także od gruntu oraz części budynku stanowiących ich współwłasność w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W ocenie Sądu wykładnia przeprowadzona przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 617/12, na który powołuje się skarżąca, a który – ze względu na przesłanki racjonalności - spotkał się również z aprobatą ze strony organu II instancji. Analiza przepisów zawartych w art. 3 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym obowiązek podatkowy właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wynika to zarówno z zastrzeżenia zawartego w ust. 4, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, jak i z brzmienia samego ust. 5, które wskazuje, że jest to specyficzna regulacja (lex specjlalis) obowiązku podatkowego współwłaścicieli będących właścicielami wyodrębnionych lokali, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Reguła lex specjalis derogat legi generali powoduje zatem, że w sytuacji, gdy chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli – właścicieli wyodrębnionego lokalu użytkowego – jak w rozpatrywanej sprawie – w tym budynku – stosować należy wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy. Zdaniem Sądu za taką wykładnią przepisów art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. przemawia także charakter podatku od nieruchomości, który jest zaliczany do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96, ONSA 1996/4/152, dostępny także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadanego majątku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie nim włada. Oznacza to, iż w każdym wypadku jeżeli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Inaczej mówiąc podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości), która nie jest w jego władaniu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 3085/08 (CBOSA), zgodnie z którym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Mając na uwadze, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przyjąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej (art. 196 Kodeksu cywilnego), a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem z którego się wywodzi. Trwa tak długo jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Rozpatrywana sprawa z kolei dotyczy współwłasności hali garażowej z miejscami postojowymi, zlokalizowanej w budynku mieszkaniowym, będącej odrębną nieruchomością. Istnieje zatem możliwość ustalenia posiadacza każdego z tych miejsc postojowych wraz z jego udziałem w całości nieruchomości – w postaci miejsca postojowego. W tym wypadku występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela takiego miejsca. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w punkcie III sentencji - na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania w punkcie II sentencji - na podstawie art. 200 P.p.s.a.