II FSK 2728/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 848/12 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 848/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 29 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.543 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący nie złożył w terminie do dnia 20 stycznia 2007 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokali w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem osiągnięte w 2007 r. przychody z tytułu najmu podlegają wraz z dochodami uzyskanymi z pozostałych źródeł opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Od powyższej decyzji skarżący odwołał się. Decyzją z 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 139 § 1 i § 3 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, - 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, decyzje organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem strony, co doprowadziło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącego, postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, a decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 145 § 2, art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że R. J. został bezzasadnie uznany za domownika uprawnionego do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika pod jego nieobecność. Podkreślił, że korespondencja kierowana do T. J. jest odbierana przez R. J. nie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, ale w trybie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – na podstawie udzielonego pełnomocnictwa złożonego w urzędzie pocztowym. Ponadto, w ocenie skarżącego, w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących o konieczności wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania nie zostało bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia formy opodatkowania podatnika w 2007 r. W aktach nie znajduje się oświadczenie o rezygnacji przez skarżącego w 2007 r. z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania rozciągało się również na 2007 r., bowiem skarżący nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, a w szczególności nie złożył oświadczenia o opodatkowaniu według zasad ogólnych. W 2007 r. tak jak w latach poprzednich skarżący nie rozliczał się z podatku dochodowego z tytułu wynajmu na zasadach ogólnych, lecz był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Zatem wszczęte postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do najdalej idącego zarzutu niewprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu doręczenia postanowienia z 22 listopada 2010 r. z pominięciem strony i w konsekwencji naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że przedmiotowe postanowienie zostało skierowane bezpośrednio do podatnika – T. J., na wskazany przez niego adres, a przesyłka została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi (R. J.), który podjął się oddania pisma adresatowi. Zasadność przyjętego stanowiska wynika z dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, którego treść nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu I instancji, R. J. odebrał korespondencję w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, a nie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, albowiem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że dopiero po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, R. J. złożył pismem z 24 listopada 2010 r. zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji skarżącego z wnioskiem o dokonywanie doręczeń pism urzędowych na adres pełnomocnika. W dalszej kolejności Sąd I instancji zgodził się z organem podatkowym, że z akt sprawy wynika, że w dniu 21 stycznia 2003 r. wpłynęło do urzędu skarbowego pismo, w którym skarżący oświadczył, że jako osoba fizyczna osiągająca przychody z tytułu umowy najmu poza działalnością gospodarczą, w roku podatkowym 2003 wybiera opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organy uwzględniły, że w 2003 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, tymczasem z przepisów art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej – "u.z.p.d.") wynika wprost, że w 2003 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych osiągniętych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze opłacać mogły jedynie te osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Sądu I instancji, organy zasadnie przyjęły, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zobowiązany był do opodatkowania dochodów z najmu na zasadach ogólnych, określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej w roku podatkowym skali podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2004 r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej innej niż najem, dzierżawa itp. przestało stanowić ustawową przeszkodę do skorzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organy właściwie przyjęły, że skarżący w latach 2004-2007 nie skorzystał z możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, poprzez złożenie w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 4 w związku z ust. 1 u.z.p.d. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a), zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 6, art. 22, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.z.p.d. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi , - art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.z.p.d., poprzez błędną wykładnię w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wystąpiła podstawa stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 lutego 2012 r. oraz decyzji organu I instancji, na skutek rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, poprzez doręczenie postanowienia z 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem strony i w konsekwencji naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 151 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie uwzględnił z urzędu, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie wydał decyzję z 18 czerwca 2012 r. zamiast postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, ze względu na jej nieskuteczne doręczenie, z uwagi na brak prawidłowego wszczęcia postępowania, - art. 151 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3, art. 148 § 1, art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że doręczenie postanowienia z 22 listopada 2010 r. było nieskuteczne, gdyż nastąpiło z pominięciem strony, na adres pełnomocnika, który nie był domownikiem skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 151 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy i nie dokonały wszechstronnej oceny wszystkich dowodów, w szczególności błędnie ustaliły, że skarżący nie złożył skutecznie oświadczenia o wyborze jako formy opodatkowania przychodów z najmu uzyskanych w 2007 r., ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy oświadczenie znajdujące się w aktach sprawy uprawniało skarżącego do opodatkowania przychodów z najmu osiągniętych w 2007 r. w formie ryczałtu, - art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 4 u.z.p.d., w którym Sąd I instancji sformułował nieprawidłową ocenę, iż oświadczenie znajdujące się w aktach sprawy nie stanowiło podstawy do opodatkowania przez skarżącego przychodów osiągniętych w 2007 r. z tytułu wynajmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, - art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 i art. 148 § 1, art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji dokonał błędnej oceny prawnej i faktycznej sprawy, przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obu instancji, że postanowienie z 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postepowania zostało skutecznie doręczone skarżącemu oraz, że skarżący nie złożył skutecznie oświadczenia o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania przychodów z najmu w 2007 r. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie ma rzecz skarżącego kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wyszczególnionych w niej licznych regulacji procesowych. Należy jednakże przypomnieć, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy w skardze kasacyjnej wykazane zostanie kwalifikowane naruszenie tychże unormowań, tzn. takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał natomiast istnienia uchybień i to na tyle istotnych, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut oddalenia skargi przez Sąd I instancji, pomimo istnienia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 29 lutego 2012 r., z uwagi na naruszenie art. 165 § 4 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Rażącego naruszenia wymienionych uregulowań skarżący upatruje w tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 22 listopada 2010 r. zostało doręczone z pominięciem strony i w konsekwencji stanowiło naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja, powiązana z zarzutem naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie chybiona. Nie ma racji skarżący, wskazując że doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z 22 listopada 2010 r. dokonano z pomięciem strony. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postanowienie zostało wysłane na nazwisko i adres podatnika (T. J., ul. [...], [...]) i odebrane przez dorosłego domownika. Okoliczność, że był nim późniejszy pełnomocnik, tj. R. J., nie zmienia faktu, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w trybie, o którym mowa w art. 149 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, o statusie domownika decyduje jedna z dwóch przesłanek. Po pierwsze – osoba odbierająca korespondencję musi pozostawać w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma – i ten warunek został spełniony w sprawie. Po drugie – powinna ona przystąpić do wspólnoty domowej adresata. Zauważyć również należy, że obierając przesyłkę R. J. nie kwestionował, że jest domownikiem adresata (taka adnotacja znajduje się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej – który podnosi, że doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania dokonano pełnomocnikowi – wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skierowane do pełnomocnika, tylko bezpośrednio do skarżącego. Postanowienie doręczone zostało dorosłemu domownikowi – ojcu skarżącego. Dopiero po doręczeniu tego postanowienia R. J. pismem z 24 listopada 2010 r. zawiadomił organ podatkowy o udzieleniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji podatnika. Co równie istotne, w piśmie tym R. J. poinformował, że odpis pełnomocnictwa składa z ostrożności procesowej m.in. "w związku z doręczeniem postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio na adres podatnika". Powyższe potwierdza świadomość pełnomocnika, co faktu doręczenia postanowienia podatnikowi i pozostaje w sprzeczności z formułowymi przez niego zarzutami. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pełnomocnik skarżącego formułując powyższy zarzut powiązał go również z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej sytuującym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tymczasem z przebiegu postępowania podatkowego wynika, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone. Skarżący otrzymawszy postanowienie o wszczęciu postępowania, aktywnie w nim uczestniczył na dalszych jego etapach, działając przez umocowanego w sprawie pełnomocnika. Z uwagi na fakt, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią pochodną zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania, je również uznać należy za chybione. Tym samym nie można podzielić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 151 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, których to naruszeń strona upatruje w wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji zamiast postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, z uwagi na brak prawidłowego wszczęcia postępowania. Konsekwentnie, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2, §4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1, § 2 w związku z art. 137 § 3, art. 148 § 1, art. 149 Ordynacji podatkowej. Skoro, jak wskazano wyżej, postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało w sposób prawidłowy, to nie mogło dojść do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu w związku z nieskutecznym doręczeniem wskazanego postanowienia. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnych ustaleń faktycznych w zakresie złożenia przez skarżącego skutecznego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Przede wszystkim bowiem same ustalenia faktyczne, które mogą być przedmiotem zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie są sporne. Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 stycznia 2003 r. wpłynęło do urzędu skarbowego pismo skarżącego, w którym oświadczył, że jako osoba fizyczna osiągająca przychody z tytułu najmu poza działalnością gospodarczą w roku podatkowym 2003 wybiera opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Niespornym jest również, że w 2003 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą. Sporna jest natomiast sama ocena skuteczności oświadczenia z 2003 r. na możliwość podatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu najmu uzyskiwanych przez skarżącego w 2007 r. Ocena skuteczności takiego oświadczenia, stanowi zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Przechodzą tym samym do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, NSA uznaje te zarzuty za nieuzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że nowelizacja ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183 ze zm.) wprowadziła możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 6 ust. 1a znowelizowanej ustawy, począwszy od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również przychody osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności, gospodarczej osiągane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Należy, więc zwrócić uwagę na zasadniczy warunek opodatkowania w formie ryczałtu omawianych przychodów, którym jest nieprowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro skarżący w 2003 r. prowadził taką działalność, nie mógł skorzystać z możliwości opodatkowania przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2003 r. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dopiero na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.), zmieniającej z mocą od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawę z dnia 20 listopada 1998r., wprowadzono możliwość opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero zatem od 1 stycznia 2004 r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej innej niż najem, dzierżawa itp. przestało stanowić ustawową przeszkodę do skorzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W konsekwencji skoro w 2003 r. skarżący nie mógł skorzystać z opodatkowania przychodu z najmu w sposób zryczałtowany, to nie mógł kontynuować takiej formy opodatkowania, jeżeli w tym zakresie do 20 stycznia 2007r. nie złożył stosownego oświadczenia. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostało złożone przez skarżącego dopiero w dniu 16 stycznia 2008 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).