II FSK 2740/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1737/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 2.028 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Po 1737/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy), z dnia 15 czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. Z przedstawionego przez WSA w Poznaniu stanu sprawy wynika, że Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wyjaśniono przy tym, że różnica ta powstała na skutek zmiany wysokości podatku od budowli w części dotyczącej kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych. W ocenie Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w tych stacjach nie powinna być uwzględniona przy obliczaniu podatku od nieruchomości. Burmistrz Gminy R. określając w decyzji z dnia 5 marca 2013r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011. wyjaśnił, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych choć nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to jednak stanowią część składową istniejącej infrastruktury, i w tym kontekście są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową zapewniającą możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zaznaczono w tym kontekście, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zdaniem Kolegium nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie istotna jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Również podnoszona przez Spółkę okoliczność wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie znajduje prawnego oparcia albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako całości. W ocenie organu odwoławczego dokonywane przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: u.p.b.). We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 u.p.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 O.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. - poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Ponadto wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie zasługiwało na uwzględnienie prezentowane przez skarżącą na etapie postępowania sądowego stanowisko, zgodnie z którym, stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. WSA podniósł, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Podzielono także stanowisko zawarte w orzeczeniu NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Poglądy te należało odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Wskazano, że wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4/ art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (co stanowiło przedmiot zarzutu naruszenia przepisów postępowania), a także poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących, w opinii Sądu, istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organów podatkowych, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne wymienione we wniosku Spółki stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa a w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Zaistniały w niniejszej sprawie problem prawny, był już przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 1979/16 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA, przy niemal identycznym stanie faktycznym oraz tożsamych zarzutach skargi kasacyjnej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wykorzysta poglądy zaprezentowane w powyższym wyroku. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowych, urządzenia techniczne i pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. jest prawidłowa. WSA w Poznaniu przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 – CBOSA. Wskazano w nim, że "w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." W powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011r. - P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię." Analiza przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05 - CBOSA). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1021/08 - CBOSA). W wyroku z dnia 20 września 2011r. (sygn. akt II FSK 553/10 – CBOSA) NSA stwierdził, że: "pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego." Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, że: "O tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, Prawo bankowe, 2002, Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 553/10 - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa, położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1313/07 - CBOSA). A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Dopiero ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 443), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 u.p.b. składa się obecnie w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, z późn. zm.). W tej sprawie WSA w Poznaniu i organy podatkowe uznali, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku Spółki stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z Rozporządzenia M.G., które u.p.b. zalicza do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio Rozporządzenia M.G. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w Rozporządzeniu M.G. nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Zgodzić się zatem należy ze Spółką, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z Rozporządzenia M.G. Za słuszne uznać również należy stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (Rozporządzenia M.G.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA w Poznaniu uznał twierdzenia Spółki, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową za sformułowany wyłącznie na użytek niniejszej sprawy, w celu podważenia podnoszonej przez organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Ponadto jego zdaniem, sama Spółka klasyfikuje przedmiotowe obiekty do sieci gazowej. Nie było zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji wątpliwości co do tego, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią i zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim zbadania będzie wymagało, czy pomiędzy spornymi urządzeniami a siecią gazową istnieje związek o charakterze technicznym. Ponadto kontrolując poprawności ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany tego dokonać z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.