II FSK 2759/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 259/13 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., I SA/Ke 259/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone przez J. S. (dalej: wnioskodawca) postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna – dalej: SKA, natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie z SKA nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci: wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową ("wierzytelność pożyczkowa") oraz wierzytelności handlowych z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych ("wierzytelność handlowa"). Otrzymane składniki majątkowe nie będą wnioskodawcy przydatne gdyż - jak zakłada - nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że planuje wystąpienie z SKA i spółek osobowych do dnia 30 grudnia 2013 r., jednak nie może z całą pewnością przyjąć, iż wystąpi to właśnie w tym dniu. Przewiduje również likwidację swoich spółek na dzień 30 grudnia 2013 r. z powodu osiągnięcia celów biznesowych, dla których je powołano. Nie może jednak z całą pewnością przyjąć, że wystąpi to właśnie w tym dniu. Wnioskodawca ponadto podjął czynności mające na celu wystąpienie z SKA, tj. przygotowania do zmian w statucie tej spółki, rozpoczął w tym zakresie rozmowy ze spadkobiercami dotyczące sposobu zajęcia jego miejsca w spółce. Wnioskodawca nie podjął jeszcze czynności mających na celu wystąpienie ze spółek osobowych. Dodał, że otrzyma wierzytelności należne pierwotnie spółkom, z których występuje lub które zostaną zlikwidowane. Tak więc będą to wierzytelności należne SKA oraz spółce jawnej i komandytowej. W konsekwencji, zadane pytania odnoszą się do wierzytelności otrzymanych od tych spółek, zarówno w zakresie wierzytelności handlowej jak i wierzytelności pożyczkowej. Nie będą to wierzytelności przysługujące uprzednio innym podmiotom, w szczególności takim, w które wnioskodawca nie jest zaangażowany jako wspólnik. Wnioskodawca planuje dokonanie aportu otrzymanych z tych spółek wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy wnioskodawca nie planuje wniesienia tych wierzytelności do spółki akcyjnej. Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie wierzytelności do którejkolwiek z tych spółek będzie miało te same skutki podatkowe. Ustawa nie różnicuje sytuacji wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy po jego stronie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej? Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej? Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej? Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej? W związku z tak postawionymi pytaniami wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie. 3. Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, wskazując, że zdarzenie przyszłe nie jest konkretne, to tylko sekwencja hipotetycznych wydarzeń. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; - art. 14b § 3 ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione przez wnioskodawcę; - art. 14b § 5 oraz art. 165 a § 1 ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w okolicznościach niespełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; - art. 14b § 6 ord. pod. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: rozporządzenie), poprzez wydanie przez dyrektora postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; - art. 120 w związku z art. 14d) ord. pod. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej; - art. 121 w związku z art. 14h) ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników; - art. 125 w związku z art. 14h) ord. pod. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym interpretacje były wydawane przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że wniosek skarżącego nie mógł być uznany za niespełniający wymogów. Zaznaczył, że chociaż stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje zdarzenia przyszłe, to jest ono dość skonkretyzowane. Skarżący przedstawił wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych. Część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości. Skarżący zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie o powstanie przychodu w sytuacji otrzymania przez niego wierzytelności pożyczkowej lub spłaty od dłużnika wierzytelności handlowej oraz o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Pytał więc o konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie - jak twierdzi organ - o system prawa "w ogóle". Sformułowane we wniosku pytania precyzyjnie wskazywały, jakie kwestie wzbudzają wątpliwości strony. Wnioskodawca - jako zainteresowany - wystąpił z wnioskiem w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie dyskwalifikuje fakt, że wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał liczne możliwe zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem. Wszystkie te zdarzenia są bowiem przez niego rozważane. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: A) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt. p.p.s.a. w związku z art. 14 h w związku z art. 165a § 1 ord. pod. oraz art. 14 b § 1 - § 3 ord. pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że złożony przez wnioskodawcę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 14 b § 1 i 3 ord. pod. co obligowało organ interpretacyjny do oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz że nie istniała przesłanka z art. 165a § 1 ord. pod. zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. przez nieuprawnione przyjęcie, iż fakt odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie - mimo, że w przypadku innych analogicznie przedstawionych zdarzeniach przyszłych podatnicy otrzymali indywidualne interpretacje prawa podatkowego - stanowi naruszenie tych przepisów. Wskazując na powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Należy przyznać rację stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że wyrok sądu I instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko organu, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa wymogów, w związku z czym organ interpretacyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. W związku tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii – błędnego uznania przez sąd I instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej – należy je rozpoznać łącznie. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku. Istotne jest również to, że wnioskodawca będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zatem to interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań sądu I instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią organu interpretacyjnego w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wnioskodawca nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek. Zatem zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 ord. pod. organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, iż nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 ord. pod.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 ord. pod.) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h ord. pod.. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ord. pod. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 6 września 2013 r., II FSK 2616/11; 27 września 2013 r., II FSK 330/12 i II FSK 334/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; 6 sierpnia 2015 r.,II FSK 1060/13; 6 października 2015 r.,II FSK 2445/13. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.