II FSK 276/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 706/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. J. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2010 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2004 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia 11 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 4 grudnia 2009 r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia 12 lutego 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. Organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2008 ustalono, iż od dnia 22 lipca 2002 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi na straganach i targowiskach, która zgodnie z jego wnioskiem z dnia 18 lipca 2002 r. opodatkowana została zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, spełniał bowiem wymogi określone w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d." Jednocześnie organ podatkowy doszedł do przekonania, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził w sposób zorganizowany i ciągły niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na handlu samochodami używanymi, nabytymi w kraju lub sprowadzonymi z zagranicy. Badając deklaracje w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wydane zaświadczenia potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (VAT-24), jak również umowy kupna-sprzedaży przedłożone w toku kontroli ustalono, że w latach 2004-2008 Skarżący dokonał sprzedaży dwunastu samochodów osobowych, przy czym w 2004 r. zakupił pięć używanych samochodów osobowych, które zostały następnie sprzedane, w tym jeden w 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował działalność Skarżącego do wyodrębnionego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Z powyższych przyczyn organ ten stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie norm prawa procesowego podatkowego, zawartych w art. 120 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a szczególności zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej: – całkowite pominięcie dowodów przedłożonych przez Skarżącego i pełnomocnika, a dotyczących okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, w tym przede wszystkim umów cywilnoprawnych zakupu i sprzedaży aut, dowodów rejestracji tych pojazdów, opłat podatku akcyzowego, deklaracji podatkowych PCC, oświadczeń o celu dokonywanych zakupów - organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego odmawiają im mocy dowodowej, – pominięcie dowodów w postaci dokumentacji zarejestrowanej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu warzywami i owocami, w tym ewidencji sprzedaży, zawiadomień o jej zawieszeniu itd., co stanowi rażące naruszenie art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej, – nieuwzględnienie jako dowodów w sprawie wyjaśnień Skarżącego złożonych do protokołu kontroli z dnia 12 marca 2009 r., co stanowi również naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie podatnika (art. 121 Ordynacji podatkowej), – brak zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie, który by pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w związku z nieprzeprowadzeniem dodatkowego postępowania dowodowego z urzędu, co stanowi przede wszystkim naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, – naruszenie procedury postępowania odwoławczego, poprzez nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji naruszenia już na etapie kontroli podatkowej art. 281-291 Ordynacji podatkowej, w tym art. 291 § 1-3 oraz art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, – brak postępowania dowodowego w sprawie zakupu i sprzedaży aut w celu ustalenia rzeczywistego celu dokonanych przez Skarżącego transakcji, co stanowi naruszenie art. 122 a także art. 120 Ordynacji podatkowej, – nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, chociaż jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co stanowi naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, – podanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji oraz jej brak w decyzji organu odwoławczego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, – podanie niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przez organy obu instancji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, – brak wykazania przez organy obu instancji, iż Skarżący nie dopełnił warunków przewidzianych w decyzji podatkowej lub w przepisach prawa podatkowego do skorzystania z ulg, co stanowi naruszenie art. 258 § 1 pkt 4 w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, – błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez naruszenie przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. 2) rażące naruszenia wybranych norm podatkowego prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym: – art. 23 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., – art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w związku z brakiem udowodnienia przez organy obu instancji faktu utraty przez Skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w związku z prowadzeniem działalności w zakresie handlu samochodami, – art. 36 ust. 1 lit. a) i ust. 7 u.z.p.d. w związku z nieudowodnieniem przez organy podatkowe obu instancji zmian w podatkowym stanie faktycznym Skarżącego, które skutkowałyby obowiązkiem zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o ich zaistnieniu, – art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z faktem, iż przepisów o odpłatnym zbyciu nie następującym w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonanym w przypadku innych rzeczy niż nieruchomości i prawa majątkowe, po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, jako źródła przychodów w rozumieniu ww. ustawy, nie stosuje się do zakupu i sprzedaży aut używanych, dokonanych przez Skarżącego w spornym okresie, – art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1-8 u.p.d.o.f. w związku z faktem, iż Skarżący nie będący w kontrolowanym okresie przedsiębiorcą w tytułu handlu samochodami nie był zobowiązany ani do wyboru formy opodatkowania, ani też sporządzania dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawową kwestią w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy zakup w kraju i za granicą i późniejsza sprzedaż przez Skarżącego używanych samochodów w obrębie 2004 r., nastąpiły w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż ta okoliczność determinuje poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych, wpływa bowiem na prawo Skarżącego do dalszego korzystania z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu, punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tego zagadnienia powinna być definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a do której odsyła także art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. Sąd podał, iż zgodnie z tą definicją, cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, to: charakter zarobkowy, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał, co należy rozumieć przez pojęcie "zorganizowania", "ciągłości", wyjaśniając jednocześnie, iż powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż Skarżący regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał zakupu używanych samochodów, a następnie je odsprzedawał. Na przestrzeni lat 2004-2008 Skarżący zakupił 12 pojazdów, z czego 5 w 2004 r. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, iż organy podatkowe prawidłowo wskazały na zarobkowy charakter działalności Skarżącego, podnosząc, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność dokonywanych remontów sprzedawanych samochodów, nie potrafił też wskazać, w jakich zakładach naprawczych miały być dokonywane rzekome remonty, brak też faktur czy rachunków potwierdzających zakup części. Ponadto Skarżący sam zaprzeczył tezie o naprawach, gdyż tłumacząc zakup wielu samochodów rzekomo na użytek własny twierdził, że były to samochody używane, uszkodzone, a przy stanie polskich dróg były mocno eksploatowane i wymagały częstych napraw, ale zamiast je naprawiać, sprzedawał je i nabywał kolejne w trochę lepszym stanie. W ocenie Sądu, analiza cen, po jakich Skarżący kupował samochody oraz cen ich sprzedaży, zwłaszcza w świetle nieudowodnionych przez Skarżącego twierdzeń o dokonywaniu nakładów w postaci remontów samochodów, prowadzi do wniosku, że uzyskiwał on określony dochód. Sąd podkreślił, że w 2004 r. sprzedaż samochodów stanowiła jedyne źródło utrzymania Skarżącego, prowadzona bowiem w ramach karty podatkowej sezonowa i krótkotrwała sprzedaż produktów spożywczych nie przyniosła Skarżącemu żadnego dochodu. Nadto w tym samym momencie Skarżący posiadał kilka samochodów, pomimo że dla własnych potrzeb oraz potrzeb działalności w postaci handlu obwoźnego posiadał samochód dostawczy Mercedes Benz 208 i deklarowany Fiat Ducato. Nie bez znaczenia jest też podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że z dniem 1 maja 2009 r. Skarżący zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów osobowych i furgonetek. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego oraz naruszającego podstawowe zasady określone w Ordynacji podatkowej przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe poczyniły swoje ustalenia głównie na podstawie dokumentów źródłowych Skarżącego, oceniły też jego zeznania złożone w toku postępowania. Fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i odmowa przyznania im mocy dowodowej, nie oznacza, że nie były one w ogóle wzięte pod uwagę, a zaskarżona decyzja jest wadliwa. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe wzięły pod uwagę i zanalizowały zarówno zeznania Skarżącego w zakresie oświadczeń o wykorzystywaniu nabywanych pojazdów wyłącznie do użytku osobistego, jak i deklaracje PCC, umowy kupna-sprzedaży, dowody zapłaty podatku akcyzowego, czy dowody rejestracji pojazdów. Powyższy materiał dowodowy został jednak oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że zeznania Skarżącego nie są wiarygodne, zaś w świetle pozostałych okoliczności sprawy i całokształtu zachowań podatnika ww. dokumenty nie stanowią dowodu na to, iż Skarżący nie dokonywał handlu używanymi samochodami w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący natomiast w toku postępowania podatkowego nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, poza składaniem gołosłownych twierdzeń o tym, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami. W ocenie Sądu, decyzje organów podatkowych obydwu instancji spełniają wszystkie przesłanki wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne oraz przytoczenie bądź to w sentencji, bądź też w uzasadnieniu, które stanowi integralną część decyzji, stosownych przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj.: – art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem ww. Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa nie zważając na prawa podmiotowe Skarżącego jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu ww. wyroku w sprawie jedynie dowodami organów podatkowych, a dowody Skarżącego przemilczał lub nadużywał interpretacji dla celów nie służących wydaniu obiektywnego wyroku w sprawie; – art. 87 Konstytucji RP stanowiącego, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz art. 8 Konstytucji RP stanowiącego, iż Konstytucja jest prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, art. 45 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd oraz art. 77 Konstytucji RP stanowiącego, iż żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, tj. przepisów ustanawiających zasady sprawiedliwości proceduralnej, tj. prawo obywatela do uczciwego postępowania sądowego (ang. fair trial), gdyż Sąd naruszył ww. zasady bezstronności i niezawisłości sądu, zasady równości stron oraz zasady prawa obywatela do obrony, albowiem podczas rozprawy Sąd nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, w szczególności nie dopuścił do zbadania istotnych dowodów z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego, przeprowadzał w uzasadnieniu wyroku dowolne, pozaustawowe interpretacje pojęcia przedsiębiorcy i prowadzenia działalności gospodarczej bez podania podstawy prawnej dla ww. definicji oraz bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego na wszystkich etapach postępowania administracyjnego, jak i sądowego, tj. zarówno w wyjaśnieniach złożonych przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, w odwołaniu pełnomocnika złożonym przed podatkowym organem odwoławczym, jak i w skardze apelacyjnej złożonej przed WSA w Krakowie, jak przykładowo, utrzymywanie Skarżącego jako kawalera przez rodziców w 2004 r., pozazawodowe zainteresowania jako fana motoryzacji, faktury i rachunki zakupu części i usług do używanych aut w 2004 r., zeznania podatkowe dla potrzeb prywatnego, niebiznesowego obrotu autami, przez co złamał w sposób rażący prawa procesowe Skarżącego do przedstawienia własnych argumentów w sprawie, a co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku; – art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 10 ust. 1t w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, albowiem Sąd uznając w wyroku, że w przedmiotowej sprawie powstało źródło przychodów u Skarżącego, tj. miała miejsce działalność gospodarcza Skarżącego w zakresie obrotu autami używanymi oraz zachodzą przesłanki do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, przez co Sąd zobowiązał Skarżącego do ponoszenia podatków nie określonych w tej sprawie wprost w ustawie, przez co Sąd naruszył w ten sposób ustawowe prawa podatkowe Skarżącego; – art. 175 Konstytucji RP stanowiącego, iż wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują sądy administracyjne oraz art. 184 Konstytucji RP stanowiącego, iż sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej oraz art. 3 P.p.s.a. stanowiącego, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz art. 134 P.p.s.a., obligującego ww. Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, nie będąc przy tym związany granicami skargi, albowiem Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2009 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r.) w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie zapewnił Skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od Skarżącego za 2004 r. na ww. organy podatkowe, które są powołane do służenia ustawom podatkowym, a nie do ich interpretowania; – art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż działalność osób fizycznych, o ile nie jest działalnością zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. jako całkowicie przemilczanych przez Sąd zarówno w trakcie rozprawy jak i w uzasadnieniu wyroku (brak subsumpcji ww. przepisów do spornego stanu prawnopodatkowego, w jakim znalazł się Skarżący), mimo ich oczywistej adekwatności do spornego stanu faktycznopodatkowego, a także, – art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się wyczerpująco i z podaniem podstawy prawnej (konkretnych przepisów u.z.p.d.) do całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2009 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r., co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów podatkowych co do prawidłowości uznania czynności Skarżącego za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), przez wydanie wyroku z wadliwie sporządzonym uzasadnieniem, bez podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i art. 151 P.p.s.a., polegające również na naruszeniu przepisów podatkowego prawa materialnego, a to art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r. nie naruszył przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 (zasady obligującej organy podatkowe do dążenia do zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie) i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady podatkowej, obligującej organy podatkowe do oceny, czy dana okoliczność, tj. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przez Skarżącego, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszechstronnego wyważenia okoliczności za i przeciw postawionej hipotezie prawnej, omówienie każdego istotnego dowodu, przyznanie lub odmówienie racji każdemu dowodowi z osobna, następnie przyznanie racji argumentacji jednej ze stron, rozumianej jako zespołowi logicznie powiązanych dowodów, którym przypada adekwatna argumentacja, zgodna z siłą i wagą ww. dowodów tej jednej, argumentacji, podanie, na czym polega słabość argumentacji przeciwnej strony, odrzuconej przez sąd, podanie podstawy, dlaczego sąd nie można jej przypisać atrybutu wiarygodności, co nie miało miejsca w uzasadnieniu wyroku, albo było bardzo zdawkowe, bez osadzenia w przepisach lub orzecznictwie podatkowym; 3) przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż organ podatkowy wyjaśnił prawidłowo stan faktyczny sprawy i zbadał całościowo materiał dowodowy, prowadzący do niebudzących wątpliwości ustaleń, że Skarżący składając skargę o utrzymanie w mocy decyzji w sprawie karty podatkowej za 2004 r. a tym samym o uchylenie decyzji stwierdzających jej wygaśnięcie, uprawdopodobnił okoliczności niewykonywania działalności gospodarczej w 2004 r. w zakresie handlu używanymi autami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego musiałby skargę uznać, a decyzję oddalić na zasadzie art. 151 P.p.s.a., uznając, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego przytoczył w całości treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku opatrując poszczególne jego fragmenty swoimi komentarzami, wyrażającymi dezaprobatę dla stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Autor skargi kasacyjnej przystępując do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., precyzując dalej w tym samym zdaniu, iż chodzi o naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (...). Sprzeczność ta mogłaby być uważana za pomyłkę, gdyby nie to, że w następujących po tym wstępie zarzutach, po wymienieniu tych z nich, które dotyczącą naruszenia ośmiu artykułów Konstytucji RP - art. 2, art. 8, art. 45, art. 77, art. 84, art. 87, art. 175 i art. 184, pełnomocnik Skarżącego naprzemiennie wskazywał jako naruszone przepisy prawa materialnego (np. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i procesowego (np. 141 § 4 P.p.s.a.), bądź też (jak w przedostatnim zarzucie) trudne do "rozszyfrowania" złożone konstrukcje wielu przepisów - tj. "art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) (....) i art. 151 P.p.s.a., co miało polegać również na naruszeniu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadczy to więc o tym, że autor skargi kasacyjnej nie przywiązuje żadnej wagi do właściwego pogrupowania podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, według podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Kolejną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jeżeli chodzi o konstrukcję analizowanej skargi kasacyjnej, jest to, że towarzyszący podniesionym w niej zarzutom opis sposobu naruszenia poszczególnych, wymienionych w niej przepisów, ma zwykle bardzo ogólny charakter, nie zawierający wystarczającego odniesienia do rozpoznawanej sprawy poprzez wskazanie, na czym konkretnie dane naruszenie polegało. I tak, np. na etapie formułowania zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje, przytaczając treść przepisu, że naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegało, cyt. "(...) jako całkowicie przemilczanych przez sąd w trakcie rozprawy jak i w uzasadnieniu wyroku (brak subsumcji ww. przepisów do spornego stanu prawnopodatkowego, w jakim znalazł się Skarżący), mimo ich oczywistej adekwatności do spornego stanu faktycznopodatkowego (...). Wymieniając dalej jako naruszony ten sam przepis oraz dodatkowo art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tym razem w związku z przepisami P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że przepisy te zostały naruszone. Z kolei nawiązując w tym samym zarzucie do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej opisuje in abstracto, jak powinno wyglądać postępowanie podatkowe przeprowadzone z poszanowaniem tych przepisów, kończąc konkluzją, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego musiałby skargę uznać (...). Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej można byłoby zaakceptować jako dopuszczalny, z punktu widzenia możliwości dokonania merytorycznej ich oceny, gdyby dalsza część skargi kasacyjnej zawierała odpowiednie uzasadnienie postawionych na jej wstępie zarzutów. Tak jednak w przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie jest, bowiem jej uzasadnienie zupełnie nie koreluje ze sformułowanymi w jej wstępnej części zarzutami, tym samym nie wyjaśnia i nie precyzuje, w czym konkretnie naruszenia te się objawiały. Innymi słowy, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wyodrębnionych części, które można by przyporządkować do poszczególnych postawionych na jej wstępie zarzutów. Nie mogło być zresztą inaczej, skoro przyjęta przez pełnomocnika Skarżącego metoda sporządzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej polegała na przytoczeniu in extenso podzielonego na fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, tj. zarówno jego "części historycznej" wraz z opisem zarzutów podniesionych w skardze, jak też wywodów Sądu zawartych w uzasadnieniu prawym i kolejnym odnoszeniu się do nich przez autora skargi kasacyjnej. Jedynie pierwsze zdanie uzasadnienia skargi kasacyjnej, stanowiące jak należy przyjąć, rodzaj wprowadzenia i zarazem konkluzji, cyt. "Otóż sąd popełnił rażące błędy w zakresie istnienia, oceny i kryteriów oceny dowodów zgromadzonych przez stronę oraz przez sąd w trakcie postępowania dowodowego, co wywarło istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku (art. 176 cyt. P.p.s.a.)", wyłamuje się spod tego schematu, jest ono jednak ogólnikowe i niezrozumiałe. Mówiąc bowiem o zgromadzonych dowodach i postępowaniu dowodowym należałoby to raczej odnieść do organów podatkowych, a nie do strony i sądu. Ponadto zdanie to nie ma żadnego związku ze wskazanym art. 176 P.p.s.a., który to przepis zawiera wymogi, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Jak wynika z dalszej części tak sporządzonego uzasadnienia, autor skargi kasacyjnej nie zgodził się w najmniejszym nawet stopniu z poglądem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, także w tej części, w której Sąd tytułem wprowadzenia, w sposób ogólny omawia podstawy prawne swojego działania, bez odnoszenia ich jeszcze do rozpoznawanej sprawy. Przytaczając bowiem kolejne fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, swoje stanowisko wobec wyrażonych tam treści pełnomocnik Skarżącego każdorazowo poprzedzał stwierdzeniem, że "z ww. poglądem nie sposób się zgodzić". Wyglądało to przy tym w ten sposób, iż zasadniczo w "części historycznej" polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych, a w części zawierającej uzasadnienie prawne nie zgadzał się z Sądem. Przy tej okazji należy podkreślić, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Oczywiście w przypadku wyroku oddalającego skargę, czyli tak, jak było w niniejszej sprawie, Sąd podziela zwykle zasadność stanowiska tych organów, niemniej uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. O powyższej okoliczności należało przypomnieć, jako że bardziej obszerne wywody pełnomocnika Skarżącego dotyczą tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji, zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Natomiast w tej części, która odnosi się ściśle do argumentacji i wniosków przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji, ich zwalczanie przez autora skargi kasacyjnej przybiera postać lakonicznych, jedno- lub najwyżej kilkuzdaniowych komentarzy negujących stanowisko Sądu w danej kwestii. I tak przykładowo, odnosząc się do przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów u.z.p.d., tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 i art. 25, normujących podstawy prawne opodatkowania w formie karty podatkowej oraz wskazania, że w zakresie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej stwierdza, że "z ww. poglądem nie sposób się zgodzić, gdyż ww. przepisy świadczą również na korzyść podatnika, o czym nie wspomina uzasadnienie sądowe." Ustosunkowując się do tego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji wyjaśnia, że punktem wyjścia do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą, jest definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., do której odsyła wspomniany art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d., pełnomocnik Skarżącego stwierdza, że "z ww. poglądem nie sposób się zgodzić. Nie tylko bowiem decyduje definicja szczegółowa, ale także jej kontekst systemowy. A kontekst systemowy i wykładnia celowościowa instytucji pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb podatkowych, której świadomie unika sąd, jest tutaj najbardziej właściwa, podobnie jak orzecznictwo sądowe, w tej sprawie, które wypiera w sprawie sąd." Z kolei nie zgadzając się z przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji sposobem rozumienia zwrotu "wykonywana w sposób zorganizowany" jako cechy działalności gospodarczej i przypisaniu jej działaniom podejmowanym przez Skarżącego, autor skargi kasacyjnej stwierdza, że i z tym poglądem nie można się zgodzić, albowiem "każdemu wolno jeździć po świecie, a ww. wyjazdy nie musiały być i nie były - jedynym, wyłącznym i celowym wyjazdem dla potrzeb rzekomej działalności komisowej Strony, a mogły być przecież tylko turystycznym, okazjonalnym i niekoniecznie spekulacyjnym charakterem aktywności Strony, jak usilnie mu przypisują specjaliści od ludzkich spekulacji, jakimi w swoim zachowaniu mianują się organy podatkowe." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno jest uznać taki, jak zacytowany przykładowo wyżej, sposób argumentowania za merytoryczną polemikę z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Przytoczone stwierdzenia są albo nie na temat, albo ogólnikowe i nie zawierają jakichkolwiek rzeczowych argumentów mogących służyć za uzasadnienie podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów. Nawet przy najbardziej liberalnym podejściu nie sposób uznać takiego sposobu "argumentowania" za odpowiadający wymogom, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Należy też zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej - profesjonalny pełnomocnik, ma prawo do wyrażenia swojej krytycznej oceny wobec stanowiska organów podatkowych, jak też Sądu pierwszej instancji. Powinien czynić to jednak w ramach prowadzenia dyskursu prawniczego z użyciem argumentów o charakterze prawnym. Nie spełnia tego niezbędnego dla skargi kasacyjnej poziomu wielokrotne posługiwanie się przez pełnomocnika Skarżącego pod adresem organów podatkowych, ale także Sądu pierwszej instancji, wartościującymi, pejoratywnymi określeniami, których użycie nie daje się uzasadnić przytoczonymi argumentami o charakterze prawnym, lecz argumenty te mającymi zastępować i deprecjonować w ten sposób zwalczane w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcie. Powracając zaś na tle powyższych uwag dotyczących w głównej mierze uzasadnienia skargi kasacyjnej, do bezpośredniej oceny podniesionych w niej zarzutów, podkreślenia wymaga, że zasadnicze elementy stanu faktycznego, tj. ilość i wartość zakupionych, a następnie sprzedanych, samochodów oraz daty dokonania tych czynności, nie były sporne. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, okoliczności te zostały ustalone w trakcie kontroli, na podstawie dokumentów źródłowych okazanych przez Skarżącego. Sporne były natomiast: sposób rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i wyciągnięte na tej podstawie wnioski co do faktu prowadzenia przez Skarżącego w 2004 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na handlu używanymi samochodami. Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku podał powody i je wyjaśnił, z jakich uznał, że nie doszło do naruszenia określonych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co obejmowało również sposób dokonania przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego. Jak już wspomniano wcześniej, pełnomocnik Skarżącego podnosząc w skardze kasacyjnej zastrzeżenia co do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji oraz formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia wymienionych w tej skardze przepisów P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (ostatni i przedostatni zarzut skargi kasacyjnej) ograniczył się jedynie do bardzo ogólnych wywodów, jeżeli chodzi o opis sposobu naruszenia tych ostatnich przepisów, z których to wywodów najbardziej konkretne było stwierdzenie, że Skarżący wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawdopodobnił okoliczności niewykonywania działalności gospodarczej w 2004 r. w zakresie handlu używanymi autami. Z tego oznajmującego stwierdzenia nie wynika jednak, na jakiej podstawie autor skargi kasacyjnej doszedł do takiego wniosku i gdzie tkwił błąd w rozumowaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, które tak nie uważały. Uzasadnienia podniesionych w tym zakresie zarzutów próżno także szukać w dalszej części skargi kasacyjnej, gdzie przytoczonemu fragmentowi uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, zawierającemu wspomniany wyżej pogląd tego Sądu w zakresie braku naruszenia przez organy podatkowe unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, towarzyszyło stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że "z ww. poglądem nie sposób się zgodzić, podobnie jak z bezpodstawnymi potwarzami organów podatkowych, które z kartoteki rzetelnego podatnika (PCC, VAT, składane umowy), uczyniły sobie narzędzie zbrodni do terroryzmu podatkowego wobec Strony niniejszego wyroku." Stwierdzić zatem należy, że brak uzasadnienia powyższych zarzutów skargi kasacyjnej - za uzasadnienie takie nie mogą być bowiem uważane przytoczone stwierdzenia pełnomocnika Skarżącego - nie pozwala na merytoryczną ich ocenę, nie wyjaśniono bowiem, na czym konkretnie wskazywane naruszenie przepisów polegało. Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew gołosłownym twierdzeniom jej autora, mającym uzasadnić ten zarzut, zaskarżony wyrok zawiera pełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, łącznie z kwestionowanym przez tegoż autora wskazaniem konkretnych przepisów u.z.p.d. oraz podaniem motywów rozstrzygnięcia w zakresie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją stwierdzenia braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest także i to, iż uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy stanowi również podstawę faktyczną orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś elementem tego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego była też okoliczność, że Skarżący w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, to nie może być mowy o nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego dotyczących tej kwestii, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Znaczna część podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia licznych przepisów Konstytucji RP. Przystępując do ich wyliczenia i prezentacji autor skargi kasacyjnej wskazał, że chodzi tu o "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia." Jednak i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie przykłada nadmiernej wagi do znaczenia użytych przez siebie słów. Formułując bowiem dalej zarzuty odnoszące się do naruszenia poszczególnych norm konstytucyjnych, nie wspomina choćby o jednym przepisie wykonawczym. Nie ma również żadnego śladu argumentacji wskazującej na próbę wykazania, że którykolwiek z przepisów ustawowych jest niekonstytucyjny. Poza tym, sądząc z treści postawionych w tym zakresie zarzutów, pełnomocnik Skarżącego opacznie pojmuje art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, stanowiący o tym, iż jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że stanowi ona inaczej. Słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, że przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, te bowiem zapada i tak było w rozpatrywanym przypadku, na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o stosowne przepisy procedury podatkowej. Natomiast normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości wskazują szczególnie, z tego punktu widzenia, istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie Ustawy Zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególne wyważone i starannie uzasadnione. Nie jest tak w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w której jej autor w sposób jaskrawy, bez najmniejszego rzeczowego uzasadnienia i potrzeby sięga do zarzutów natury konstytucyjnej, aby wyrazić swoje ogólne niezadowolenie z nieodpowiadającego jego oczekiwaniom wyniku sprawy. W ujęciu autora skargi kasacyjnej chronione konstytucyjnie wartości służą mu jako prosty punkt odniesienia do stawiania gołosłownych i ogólnikowych zarzutów, w których kwestionuje podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem wskazując, m.in. bez jakiejkolwiek dalszej konkretyzacji, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku w sposób stronniczy chronił interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe Skarżącego jako podatnika i posługiwał się przy wydaniu wyroku jedynie dowodami organów podatkowych, a dowody Skarżącego przemilczał (...), nie może służyć za rzeczowy argument pozwalający uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 2 Konstytucji RP. Z kolei okoliczność, że kwestionowane w skardze kasacyjnej orzeczenie (nawet przy hipotetycznym założeniu, że jest ono wadliwe) wydał Sąd, nie uzasadnia zarzutu naruszenia tych wszystkich wymienionych w tej skardze przepisów Konstytucji RP, tj. art. 45, art. 77, art. 175 i art. 184, które bezpośrednio lub pośrednio dotyczą wymiaru sprawiedliwości, podobnie jak to, że kwestionowany wyrok dotyczy sprawy podatkowej nie uzasadnia samo w sobie zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji RP. Nie sposób również dociec, w jaki sposób wydanie nawet wadliwego wyroku miałoby naruszać określony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Podniesione w skardze kasacyjne zarzuty o charakterze konstytucyjnym uznać zatem należy za oczywiście bezzasadne. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.