II FSK 278/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miasta Nowy Targ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 320/18 w sprawie ze skargi B.Z. i D.Z. - następców prawnych P.Z. oraz A.C. na uchwałę Rady Miasta Nowy Targ z dnia 29 grudnia 2017 r. nr XLIV/410/2017 w przedmiocie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta Nowy Targ 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rady Miasta Nowy Targ na rzecz A.C. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Rady Miasta Nowy Targ na rzecz B.Z. i D.Z. solidarnie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 320/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi B.Z. i D.Z. - następców prawnych P.Z. oraz A.C. (dalej jako "Skarżący"), stwierdził nieważność § 2 ust. 1 uchwały Rady Miasta Nowy Targ z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta Nowy Targ wraz z załącznikiem nr 1, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Rada Miasta Nowy Targ podjęła uchwałę z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta Nowy Targ, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), a także art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 47 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Skargę na wskazaną na wstępie uchwałę wniósł Skarżący - P.Z., reprezentujący grupę mieszkańców, w tym A.C. Zaskarżonej uchwale zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 pkt a), art. 20a u.p.o.l., a także art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 84, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zaznaczył, że za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 2 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 168 Konstytucji RP, przez określenie wysokości stawek podatkowych w taki sposób, że mogą one przekraczać maksymalne granice wskazane w ustawie. W powyższym zakresie zapisy załącznika nr 1 zaskarżonej uchwały nie dają bowiem, zdaniem Sądu, pewności co do tego, że maksymalna wysokość opłaty targowej określonej uchwałą nie przekroczy maksymalnych granic wskazanych w ustawie. Sąd zwrócił uwagę, że w załączniku nr 1 zaskarżonej uchwały dzienne stawki opłaty targowej zostały określone w pkt od 1 do 4 oraz od 6 do 7 bez wskazania, że kwota opłaty nie może przekroczyć maksymalnej kwoty wynikającej z ustawy. Z kolei w pkt 5 dotyczącym sprzedaży z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego lub innego urządzenia handlowego oraz obiektu budowlanego nie będącego budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego wskazano, że przeliczona kwota opłaty nie może być wyższa od ustawowej maksymalnej stawki opłaty targowej. W ocenie Sądu, taka konstrukcja zapisów uchwały sugeruje, że w odniesieniu do pozostałych czynności sprzedaży (określonych w pkt od 1 do 4 oraz od 6 do 7) nie obowiązuje ograniczenie kwoty opłaty i w konsekwencji stwierdził, że powyższe zapisy uchwały są ewidentnie sprzeczne z regulacją art. 19 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.o.l. Nadto, zdaniem Sądu, sposób określenia przez radę gminy stawek opłaty musi gwarantować, że kwota wynikająca z powołanych wyżej przepisów nie zostanie przekroczona. Sąd podkreślił, że konieczne jest wyraźne wskazanie w treści uchwały kwoty stawki maksymalnej, a zatem nie jest wystarczające zamieszczenie w uchwale ogólnego sformułowania, że "przeliczona kwota opłaty nie może być wyższa od ustawowej maksymalnej stawki opłaty targowej". Na tej podstawie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona uchwała w zakresie § 2 ust. 1 oraz załącznika nr 1 w sposób istotny narusza prawo. W skardze kasacyjnej Rada Miasta Nowy Targ, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w części, w której stwierdzono nieważność § 2 ust. 1 uchwały z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta Nowy Targ wraz z załącznikiem nr 1. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to: a) art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że uchwała rady gminy w sprawie wprowadzenia opłaty targowej musi zawierać powielające art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stwierdzenie o tym, że wysokość dziennej opłaty należnej od danego podmiotu nie może przekraczać określonego w u.p.o.l. maksimum; b) art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z § 137 w zw. z § 143 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Prezesa RM w sprawie zasad techniki prawodawczej", przez błędne przyjęcie, że brak powtórzenia w treści aktu prawa miejscowego przepisów rangi ustawowej, na podstawie których akt ten został wydany, stanowi naruszenie prawa; c) art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, dopuszczalne jest odstąpienie przez Sąd od utrwalonej linii orzeczniczej, bez podania szczegółowego wyjaśnienia, uzasadniającego takie działanie; 2) przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 147 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności § 2 ust. 1 uchwały Rady Miasta Nowy Targ z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta Nowy Targ wraz z załącznikiem nr 1, pomimo że postanowienia te nie naruszały prawa. Na tej podstawie Rada Miasta Nowy Targ wniosła o zmianę zaskarżonej części wyroku i oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W celu dokonania prawidłowej oceny spornego w sprawie problemu, którym jest zgodność z prawem uchwały Rady Miasta Nowy Targ z dnia 29 grudnia 2017 r., w kontekście podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie należy poddać analizie relacje, jakie zachodzą pomiędzy tą uchwałą a przepisami u.p.o.l. w odniesieniu do opłaty targowej. Trzeba więc zwrócić uwagę, że podstawę prawną pobierania opłaty targowej jest owa uchwała, a nie ustawa. W uchwale tej określone również zostały stawki opłaty targowej. To na podstawie przepisów uchwały obywatele są obciążani, w przypadkach w niej sprecyzowanych, obowiązkiem uiszczenia tej opłaty. Źródłem tego obowiązku jest więc wyłącznie uchwała, a zatem powinna ona określać zakres i wymiar tego obowiązku w sposób kompletny, tak aby obywatel na podstawie zawartych w niej uregulowań wiedział, z jakimi obciążeniami fiskalnymi musi w danym przypadku się liczyć. Natomiast ustawa przewiduje jedynie możliwość (ewentualność) pobierania opłaty targowej, regulując jedynie najbardziej istotne jej elementy, tj. kategorie podmiotów zobowiązanych do jej uiszczenia (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej) oraz ramowo ujęty jej przedmiot, określony jako "sprzedaż na targowiskach" - art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Ustawa określa także zasadnicze wyłączenia i zwolnienia od tej opłaty, np. art. 15 ust. 2b i art. 16 u.p.o.l. Natomiast to, czy na terenie danej gminy opłata targowa będzie pobierana, zależy wyłącznie od rady danej gminy. Wspomniany wyżej art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w zdaniu pierwszym stanowi bowiem, że rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Również bardzo istotny w sprawie przepis, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a co uszło uwadze pełnomocnika Rady, skierowany jest nie do osób zobowiązanych do ponoszenia opłaty targowej, lecz do rad gmin. Przepis ten nie stanowi bowiem samoistnego, oddzielnego uregulowania, na mocy którego maksymalna dzienna stawka opłaty targowej nie może przekroczyć wskazanej kwoty, lecz jest elementem normy prawnej stanowiącej, że "rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 597,86 zł [w ówczesnym stanie prawnym] dziennie. To rada gminy jest więc zobowiązana do respektowania tego przepisu, a więc do takiego ustalenia stawki opłaty targowej, aby nie przekraczała ona ustawowego progu. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 oraz art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, a zasadniczo jedynym ustawowym ograniczeniem w ustalaniu przez gminy stawek opłaty targowej jest zakaz przekraczania stawek maksymalnych aktualizowanych w każdym roku przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 588/15.) Właśnie to "zasadniczo jedyne ustawowe ograniczenie" zostało w niniejszej sprawie naruszone, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Mając bowiem na uwadze niektóre przyjęte w załączniku do spornej uchwały, jako punkt wyjścia do ustalenia kwoty opłaty, pomocnicze elementy, tj. powierzchnię, na jakiej dokonywana jest sprzedaż, bądź ilość oferowanych do sprzedaży sztuk (np. pojazdów, zwierząt), istotnie poprzez przemnożenie tych elementów przez wskazaną w tym załączniku kwotę mogłoby dojść do przekroczenia określonej w ustawie maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej, przy czym w spornej uchwale, z niewiadomych powodów, tylko w jednym przypadku (w jednym punkcie) tego załącznika, a w innych nie, znalazło się zastrzeżenie, że przeliczona kwota opłaty nie może być wyższa od ustawowej maksymalnej stawki opłaty targowej. Wprawdzie zestawiając wskazane w uchwale jednostkowe kwoty (za metr kwadratowy, za sztukę) z wysokością maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej, możliwość przekroczenia w danym przypadku tej wysokości jest w rzeczywistości raczej teoretyczna, ale nie chodzi tu o prawdopodobieństwo i możliwą skalę tych przekroczeń, lecz o konstrukcję i zasadę prawną. Z przedstawionych powyżej względów za niezasadne uznać należy dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej. Przy czym jeżeli chodzi o pierwszy zarzut trudno doszukać się też związku pomiędzy treścią wskazanego jako naruszonego przepisu - art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. a opisanym w tym zarzucie sposobem naruszenia tego przepisu. Poza tym, zarzut ten zawiera o tyle pewną nieścisłości, że przypisuje Sądowi stanowisko, którego ten nie prezentował. W zarzucie tym mowa jest bowiem o tym, że Sąd z naruszeniem tego przepisu przyjął, że uchwała rady gminy w sprawie wprowadzenia opłaty targowej musi zawierać powielające treść powyższego przepisu stwierdzenie o tym, że wysokość dziennej opłaty należnej od danego podmiotu nie może przekroczyć określonego w ustawie maksimum, podczas gdy w rzeczywistości, zdaniem tego Sądu, "nie jest wystarczające zamieszczenie w uchwale ogólnego sformułowania, że przeliczona kwota opłaty nie może być wyższa od ustawowej maksymalnej stawki opłaty targowej." Zauważyć przy tym należy, że prezentując taki pogląd Sąd nieco wyszedł poza swoją rolę, która w tym przypadku dotyczy dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej uchwały. Najistotniejsze jest bowiem to, aby z samych uregulowań zawartych w uchwale dotyczącej opłaty targowej w sposób jasny i jednoznaczny wynikało, że dzienna stawka opłaty targowej nie może być wyższa od stawki maksymalnej, do której przestrzegania zostały zobligowane rady gminy uchwalające stosowne uchwały. Natomiast kwestia sposobu realizacji tego obowiązku, zastosowania takiej, bądź innej techniki legislacyjnej, nie powinna być przez Sąd przesądzana, bądź z drugiej strony wykluczana. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów zawartych w rozporządzeniu Prezesa RM w sprawie zasad techniki prawodawczej. Pomijając już wspomniany wyżej fakt, że Sąd pierwszej instancji nie uważał powtórzenia w treści uchwały sformułowania nawiązującego do treści ustawy za wystarczające, to jeszcze raz należy przypomnieć, że stosownie do art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., to rada gminy przyjmując stosowną uchwałę jest zobowiązana tak określić stawkę dzienną opłaty targowej, aby nie przekraczała wskazanej w ustawie wysokości. Poza tym, relacja pomiędzy ustawą a aktami wykonawczymi do niej, bądź ustawą i innymi aktami normatywnymi a uchwałami czy też zarządzeniami, o których mowa w § 137 rozporządzenia Prezesa RM w sprawie zasad techniki prawodawczej, jest jednak nieco odmienna od relacji, jaka w danym przypadku zachodzi pomiędzy ustawą podatkową, a aktem prawa miejscowego. Stąd też we wskazanym w skardze kasacyjnej § 143 ww. rozporządzenia mówi się o odpowiednim stosowaniu do projektów aktów prawa miejscowego zasad wyrażonych w dziale VI tegoż rozporządzenia. Niezrozumiały i jako taki niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wbrew twierdzeniu, na którym zarzut ten został oparty, Sąd pierwszej instancji nie przyjmował, że w świetle demokratycznego państwa prawnego dopuszczalne jest odstąpienie przez Sąd od utrwalonej linii orzeczniczej bez podania szczegółowego wyjaśnienia. Przede wszystkim wskazać jednak należy, że nie ma utrwalonej linii orzeczniczej w zakresie tego rodzaju problemu, jaki był przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Powołane przez autora skargi kasacyjnej wyroki dotyczyły odmiennej problematyki. Odnosi się to również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w sprawie poprzedniej uchwały Rady Miasta Nowy Targ w przedmiocie opłaty targowej. Sprawa ta wywołana została skargą obywatela, który naruszenia swojego interesu prawnego upatrywał w niezgodnym z prawem (jego zdaniem) zróżnicowaniu stawek opłaty targowej. Ostatecznie zarówno skarga, jak i skarga kasacyjna wniesione przez tego obywatela zostały oddalone. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 147 § 1 P.p.s.a. Jest to, tzw. przepis wynikowy, a jego zastosowanie uwarunkowane jest stwierdzeniem przez sąd, że zaskarżony akt prawa miejscowego wydany został z naruszeniem prawa, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).