II FSK 2780/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3075/12 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. K. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania E. K., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2011 r. i ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 174.788,00 zł. Organ stwierdził, że suma poniesionych wydatków w 2005 r., w kwocie 233.049,78 zł (5.007.748,90 zł - 4.774.699,12 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."). W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie. W złożonej skardze do Sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r. w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca w 2005 r. uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. mają prawo kwestionować legalność pochodzenia świadczeń otrzymanych w latach poprzedzających kontrolowany rok, art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe obliczenie wydatków poniesionych przez Skarżącą w spornym roku, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia wskazanych przez Skarżącą umów depozytu nieprawidłowego, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie okoliczności stanu faktycznego i ich znaczenia dla sprawy, części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i uznał, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, że środki wydatkowane w 2005 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czym nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zatem stanowiska Skarżącej, iż organy podatkowe pominęły część przychodów uzyskanych przez Skarżącą w latach 2001, 2003 i 2004. Organy podatkowe poddały analizie wszelkie przedstawione przez Skarżącą składniki mienia zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mogące stanowić pokrycie jej wydatków i wartości mienia zgromadzonych w 2005 r. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie zgodnie, z którym: - Podatnik w 2005 r. uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł (pomimo iż istnienie takich przychodów nie zostało wykazane), - Organy administracji podatkowej (Dyrektor UKS w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. mają prawo kwestionować legalność pochodzenia świadczeń otrzymanych we wcześniejszych latach (poprzedzających rok 2005) i powiększających w tych latach stan majątkowy Podatnika; b) art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia o przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK18/09 za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust 1 Konstytucji RP; 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych Organy Administracji Podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.), ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie oraz wadliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co skutkowało naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych Organy Administracji Podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) naruszyły art. 199a § 3 i art. 121 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu Skarżącej, iż Dyrektor UKS w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. stosując wobec Skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. de facto nieprawidłowo przyjęły, iż: - Podatnik w 2005 r. uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł (choć faktycznie istnienie w roku 2005 takich dochodów nie zostało wykazane), - dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 r. mają prawo kwestionować legalność pochodzenia świadczeń otrzymanych we wcześniejszych latach (poprzedzających rok 2005 i powiększających wówczas stan majątkowy Podatnika) przez co dochodzi do opodatkowania u Skarżącej dochodów nie w okresie ich osiągnięcia, ale w okresie ich wydatkowania, co w konsekwencji skutkowało sporządzeniem uzasadnienia niezawierającego pełnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.