II FSK 2791/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Przedsiębiorstwa [...] E. i J. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 549/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. i J. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r. nr IBPBI/2/423-1419/11/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 549/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego E. i J. P. spółka z o.o. z siedzibą w B. (powoływanej dalej jako spółka, wnioskodawca) na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 1 grudnia 2011 r. wpłynął do organu wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Wnioskodawca oświadczył, że będąc akcjonariuszem S. [...] rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych). Tytułem wkładu zostałyby wniesione do spółki osobowej lub dwóch spółek osobowych posiadane przez podatnika akcje (rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część). Następnie możliwe jest (z uwagi na uwarunkowania biznesowe) przekształcenie spółki osobowej (spółek osobowych) w spółkę kapitałową (w spółki kapitałowe) np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej wskazana w planie przekształcenia zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. Możliwe jest, że wnioskodawca dokonałby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych (spółce przekształconej/spółkach przekształconych). W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy dla podatnika dokonującego zbycia udziałów spółki z o.o. /akcji spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji? Zdaniem wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów spółki z o.o./akcji spółki akcyjnej. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., gdyż wnioskodawca nie miałby do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca podkreślił, że efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu, a jedynie sukcesja uniwersalna wynikająca ze zmiany formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość całego majątku spółki wskazana w planie przekształcenia zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna, gdyż wartość ta będzie odpowiadała kwocie wydatków poczynionych przez podatnika na objęcie udziałów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że dla uznania za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest łączne spełnienie następujących warunków: 1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że pomimo, iż wydatki na objęcie wkładów lub nabycie udziałów albo akcji nie są uważane za koszt uzyskania przychodu, to traktuje się je jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być zatem uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową i nie zmienia tego fakt, że całość majątku przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W przypadku zatem planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (spółek osobowych) składników majątkowych (akcje), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się on jedynie do przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny, która to sytuacja nie zachodzi w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będzie "koszt historyczny" tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (akcje), składników majątkowych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu u wnioskodawcy. Przywołując treść art. 16 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.p. stwierdził, że jako koszt uzyskania przychodu wskazano w nim wydatki na objęcie udziałów / akcji w spółce kapitałowej. Efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu ale zmiana formy organizacyjno-prawnej /sukcesja uniwersalna/. Skoro cały majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki przekształconej /spółki z o.o./, to kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów tejże spółki z o.o. będzie wartość nominalna udziałów / akcji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zauważył, że we wniosku spółka wskazała art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jako wymagający interpretacji; ponadto spółka i organ wyraziły zgodne stanowisko co do tego, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. bo nie chodzi o odpłatne zbycie udziałów objętych za wkład niepieniężny, lecz następuje przekształcenie spółki osobowej w kapitałową. Wnioskodawca - spółka z o.o. na utworzenie spółki jawnej (lub innej osobowej) zamierza przeznaczyć akcje spółki akcyjnej, a następnie ta spółka jawna na skutek przekształcenia stałaby się spółką z o.o. Takie przekształcenie przewidziane w art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych skutkuje przejściem wszystkich praw i obowiązków ze spółki przekształconej (w tym przypadku spółki jawnej) na spółkę przekształconą (w tym przypadku spółkę z o.o.); taki skutek w zakresie przejścia praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego uregulowany został w art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm., dalej: O.p). Sąd zauważył, że skoro kapitał spółki jawnej stanowiły akcje spółki akcyjnej S. i to one w tejże spółce były przedmiotem udziału wspólników, to po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., także te same akcje stały się kapitałem zakładowym tejże spółki z o.o. i przedmiotem udziałów jej wspólników. W ocenie Sądu, dla oceny "składników" kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał akcje w spółce akcyjnej S. Koszt nabycia tych akcji czyli wydatki poniesione na ich nabycie nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez wnioskodawcę obrotu tymi akcjami tj. przeznaczeniem ich w całości lub w części na utworzenie spółki jawnej, bo w momencie tworzenia tejże spółki jawnej (przekształconej następnie w spółkę z o.o.) - wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej. Brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do ustalenia innej wartości tychże akcji w tym momencie niż wartość nominalna - w niniejszej sprawie we wniosku wnioskodawca takiej innej wartości nie wskazał, a za te akcje wnioskodawca obejmie udziały w spółce jawnej odpowiadające tej wartości i "przeniesione" następnie do przekształconej spółki z o.o. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym cały kapitał spółki jawnej (wszystkie udziały kapitałowe wszystkich wspólników czyli "tworzące" te udziały akcje spółki S.) zostaną przeniesione jako kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o., to przyjąć należy, że w tym przebiegu zdarzeń kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki S., bo za te akcje wspólnicy tworząc spółkę jawną otrzymali w niej udziały; te właśnie akcje stanowiły więc zapłatę za otrzymane udziały. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjmowania zmiany tej wartości, gdy się zważy, że zmiana wartości nominalnej akcji spółki S. mogłaby być dokonana przez władze tej spółki, a jeśli za te akcje objęte zostały udziały w spółce jawnej (a potem w spółce z o.o.), to pozostają one kosztami ich nabycia przy ich zbyciu. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez: - przyjęcie, że w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania tzw. koszty historyczne, aby w dalszej części uzasadnienia formułować stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej będzie wartość nominalna akcji spółki S. (które to akcje miałyby być przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego) do tejże spółki osobowej; - brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska prawnego zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które w ocenie spółki winny znaleźć zastosowanie, tj. wartości nominalnej zbywanych udziałów sp. z o.o./akcji spółki akcyjnej, a nie wartości nominalnej akcji S., które to akcje miałyby być przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że akcje S. zostaną wniesione przez skarżącego do spółki osobowej tytułem wkładu według ich wartości nominalnej, co w żaden sposób nie wynika z akt sprawy, a to w konsekwencji doprowadziło Sąd do konkluzji, że to właśnie ta wartość nominalna akcji spółki S. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym; 3) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy, tj. w razie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akcji spółki akcyjnej) powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna akcji spółki S. wniesionych tytułem wkładu do spółki osobowej. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiedziona została również skarga kasacyjna organu, którą zaskarżył on tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki osobowej jest wartość nominalna akcji wniesionych do spółki osobowej. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrok sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu, ponieważ znalazły potwierdzenie podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, dotyczące zdarzenia przyszłego, nie budzą wątpliwości. Wnioskodawca obejmuje akcje w S. [...], które zamierza wnieść w formie wkładu do jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółki jawnej). Zakłada się jednocześnie, że wymieniona spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową (np. spółkę z o.o.), w konsekwencji czego wnioskodawca otrzyma udziały w tej ostatniej, a które zamierza zbyć. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, jaka wartość stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tychże udziałów w spółce (spółkach) powstałej (powstałych) w wyniku przekształcenia. Zdaniem wnioskującej spółki koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość nominalna zbywanych udziałów w spółce z o.o. Organ interpretacyjny konsekwentnie (zarówno w wydanej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej) podtrzymuje stanowisko, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie "koszt historyczny", na które składać się będą poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji w spółce "S.", wniesionych następnie do spółki (spółek) osobowych. Z kolei Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, wyraził pogląd, że "kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki S.", a "jeśli za te akcje objęte zostały udziały w spółce jawnej (a potem w spółce z o.o.), to pozostają one kosztami ich nabycia przy ich zbyciu" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Jednakowoż rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny - odnoszących się do zarysowanego wyżej spornego problemu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - możliwe będzie jedynie wówczas, gdy zaskarżony wyrok odpowiada m.in. wzorcom formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej, a przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania okoliczności faktyczne znajdują odzwierciedlenie w materialne zgromadzonym w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się do podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wypada przypomnieć, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych powyżej wymogów. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia bowiem ustalenie, jakimi względami kierował się sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że skoro "cały kapitał spółki jawnej (wszystkie udziały kapitałowe wszystkich wspólników czyli «tworzące» te udziały akcje spółki S.) zostaną przeniesione jako kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o., to przyjąć należy, że w tym przebiegu zdarzeń kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki S., bo za te akcje wspólnicy tworząc spółkę jawną otrzymali w niej udziały; te właśnie akcje stanowiły więc zapłatę za otrzymane udziały." (s. 7 uzasadnienia wyroku). Równocześnie sąd pierwszej instancji wywodził, że "dla oceny «składników» kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał akcje w spółce akcyjnej S. [...] wydatki poniesione na ich nabycie nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez wnioskodawcę obrotu tymi akcjami, tj. przeznaczeniem ich [...] na utworzenie spółki jawnej, bo w momencie tworzenia tejże spółki jawnej (przekształconej następnie w spółkę z o.o.) – wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy, sąd pierwszej instancji przyjął wpierw, że wydatki poniesione na nabycie akcji wnoszonych do spółki osobowej nie stanowią kosztu podatkowego, następnie natomiast stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być ich wartość nominalna. Z treści uzasadnienia nie można odtworzyć procesu myślowego, który doprowadził sąd pierwszej instancji do obu wniosków. Przede wszystkim nie jest jasne, z jakich konkretnie przepisów prawa wywiedziono przedstawione powyżej stanowisko. Wątpliwości te wynikają ze struktury uzasadnienia wyroku. Konstatacja sądu poprzedzona została wprawdzie przytoczeniem szeregu przepisów Kodeksu spółek handlowych, dotyczących podziału kapitału spółek akcyjnych na akcje i sposobu ich obejmowania (art. 302, art. 308, art. 309 k.s.h.), wnoszenia wkładów do spółek osobowych (art. 48, art. 49 i art. 50 § 1 k.s.h.), jak również przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (art. 551 § 1, art. 553 § 1 k.s.h.). Niemniej jednak, wywodów w tym zakresie w żaden logiczny sposób nie połączono z przedstawionymi w następnych akapitach tezami, a obie części uzasadnienia pozostają z sobą w nader luźnym związku. Zgodzić się należy zatem z pełnomocnikiem skarżącej spółki, gdy wytyka on Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie niekoherentność uzasadnienia wyroku z jego sentencją, wewnętrzną sprzeczność i niejasność przedstawionych wywodów. Tym bardziej, że z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu sprawy wynikało, że w istocie rzeczy spór dotyczył wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tymczasem w tym zakresie sąd pierwszej instancji poprzestał na rekapitulacji stanowisk obu stron i konstatacji – co do której strony były zgodne – że "powyższy przepis dokonuje [...] przesunięcia w czasie – do chwili zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej – zaliczenia kosztów, które zostały poniesione na ich objęcie lub nabycie" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Ponadto, tak jak w przypadku wspomnianych wcześniej przepisów Kodeksu spółek handlowych, sąd pierwszej instancji nie sprecyzował w jaki sposób z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wywiódł wniosek, że w opisanych we wnioskach zdarzeniach przyszłych kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionych do spółki przekształcanej. Potwierdzenie znalazł także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób skarżąca spółka będzie mogła ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest fakt wniesienia do spółki osobowej (przekształcanej) akcji o wartości nominalnej. Rzecz w tym, że – jak słusznie podniósł pełnomocnik spółki – we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazali, w jakiej wartości zostałyby one wniesione do spółki osobowej. Kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brakuje podstaw do ustalenia innej wartości akcji w momencie ich wnoszenia, aniżeli nominalna, wykracza zatem poza zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w skardze kasacyjnej spółki, odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z uwagi na przedstawione powyżej uchybienia, skarga kasacyjny Ministra Finansów podlega oddaleniu. Jej merytoryczne rozpoznanie byłoby przedwczesne, ponieważ wniesiono ją wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną spółki, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Natomiast skargę kasacyjną Ministra Finansów oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.