II FSK 2809/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 115/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę 3) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 115/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi J. S. ( dalej: Skarżąca ) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że ww. decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 lipca 2013 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 2 885,00 zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca wraz z rodzeństwem dokonała sprzedaży nieruchomości – działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym murowanym na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 23 grudnia 2009 r. za cenę 240 000,00 zł, z czego otrzymała 80 000,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39) skarżąca zadeklarowała kwotę 20 000,00 zł jako dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. odroczył Skarżącej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do dnia 31 grudnia 2012 r. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca nie wydatkowała całej kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca wraz z protokołem z czynności sprawdzających z 18 lutego 2013 r. otrzymała informację o konieczności złożenia korekty zeznania PIT- 39 za 2009 r. i wykazania w niej prawidłowych kwot dochodu oraz podatku dochodowego obliczonego według stawki 19%. Pismem z 22 lutego 2012 r. nie zgadzając się z konkluzją organu, wniosła o przeprowadzenie oględzin jej domu na okoliczność wykonanych prac remontowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z 4 marca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając, że analiza faktur VAT wystarczy do zweryfikowania danych wynikających z deklaracji PIT- 39 za 2009 r. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca złożyła 19 faktur dokumentujących wykonane usługi remontowo-budowlane i zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę 6 749, 22 zł. Organ odwoławczy uznał, że na podstawę opodatkowania mają wpływ jedynie wydatki na remont budynku w łącznej kwocie 4 815,36 zł, dotyczące zakupu materiałów jako spełniające przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie uznał natomiast wydatków na zakup m.in. folii malarskiej, noży łamanych, pędzli kaloryferowych, sznurka traserskiego, ostrzy, szczotki drucianej, karnisza drewnianego, opraw oświetleniowych, plafonu, na łączną kwotę 1 933, 86 zł. Skarżąca przedłożyła nadto odręczne zestawienie oraz oświadczenie M. K. dotyczące poniesionych wydatków na remont jej domu w łącznej kwocie 13 309,91 zł wraz z ich rozliczeniem, których organ nie uznał stwierdzając, że nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, które wskazywałyby zarówno na wysokość, jak i termin wydatkowania konkretnych środków. Stwierdził, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wymaga wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac remontowo-modernizacyjnych własnego budynku mieszkalnego - co w niniejszej sprawie uznał za bezsporne – ale wykazania zarówno wysokości, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków. Podsumowując, organ odwoławczy skonstatował, że Skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, iż cały przychód uzyskany w 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości został przez nią wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem kwota 20 000,00 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszona o dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do opodatkowania według stawki 19% (15 185, 00 zł), a należny podatek dochodowy wynosi 2 885,00 zł. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżąca wskazała, że organy nie weryfikowały w żaden sposób oświadczenia M. K. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadka M. K. na okoliczność złożonego przez niego oświadczenia, wykonanych na jej rzecz prac remontowych oraz czy wykonane prace remontowe mieszczą się w katalogu wydatków kwalifikowanych z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że nie tylko faktura czy rachunek mogą stanowić dowód potwierdzający poczynienie nakładów, ale okoliczność ta może być udowodniona na podstawie wszelkich dowodów, w tym zeznań świadków. Zarzuciła, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z oględzin jej domu stwierdzając, że dowód ten pozwoliłby jedynie na ustalenie stanu faktycznego nieruchomości, a nie do oznaczenia przybliżonego czasu remontu. W przypadku kwestionowania oświadczenia M. K. organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia terminu remontu. Przeprowadzenie tego dowodu i udzielenie odpowiedzi na pytanie – czy doszło do poczynienia nakładów wskazanych w oświadczeniu M. K. - przyczyniłoby się do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że tylko poprawnie przeprowadzone postępowanie daje gwarancję rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji prawidłowego dokonania jego subsumcji pod mający zastosowanie w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego muszą być spełnione warunki takie jak udokumentowanie faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w sprawie do 31 grudnia 2012 r.). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i jednocześnie oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Z powołanego przepisu u.p.d.o.f. nie wynika na pewno materialnoprawny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód w postaci faktury. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi Skarżąca powołując się na art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej jako O.p.), dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być zeznania świadków, opinia biegłego czy oględziny. Zaakceptować natomiast należy zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko dotyczące dowodzenia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że poniesienie wydatków mieszkaniowych może być udokumentowane między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Mimo poprawności tego stanowiska Sąd stwierdził, że organy obu instancji prowadząc postępowanie w zakresie dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności złamały wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę informowania, stanowiącą istotny element prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontrolowanym postępowaniu naruszenie omawianej zasady polegało na tym, że organy nie podjęły wystarczających działań informacyjnych w stosunku do występującej w sprawie bez pełnomocnika profesjonalnego Skarżącej, która za dowód poniesienia wydatków na remont domu konsekwentnie uznawała między innymi sporządzone przez M. K. odręczne zestawienie i rozliczenie wykonanych robót remontowych. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącą pismem z 22.05.2013 r. - na podstawie art. 155 § 1 i art. 189 O.p. - o przedstawienie dowodów na okoliczność poniesienia wydatków, jednak nie wskazał o jaki rodzaj dowodów chodzi. Dopiero w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia jakimi środkami dowodowymi Skarżąca powinna udokumentować wydatkowanie dochodu na cele mieszkaniowe. W świetle powyższego, postępowanie organów obu instancji Sąd ocenił jako wadliwe, gdyż wskutek naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., przedwcześnie w zaskarżonej decyzji została wyrażona ocena, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła dowodów na wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w wysokości 20 000 złotych. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 O.p., tj. naruszeniu przez organy obowiązku wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, przez co - zdaniem Sądu pierwszej - "z winy organu, skarżącej uniemożliwiono w prawidłowy sposób udokumentowania wydatków poniesionych na remont i modernizację domu, a przedstawionych w odręcznym zestawieniu M. K."; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez niezapewnienie stronie możliwości należytego udokumentowania wydatków wymienionych w oświadczeniu M. K., przez co - zdaniem Sądu pierwszej instancji - "przedwcześnie w zaskarżonej decyzji została wyrażona ocena, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła dowodów na wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w wysokości 20 000 zł"; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 O.p., tj. bezpodstawne i w istocie niczym nieuzasadnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie; 4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono stanu faktycznego sprawy zgodnie z jej stanem rzeczywistym. Brak też należytego wyjaśnienia przesłanek, z powodu których Sąd pierwszej instancji kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznał, że Skarżąca, występująca bez profesjonalnego pełnomocnika nie została należycie poinformowana o możliwości wykazania swych twierdzeń wobec zaniechania wskazania przez organy podatkowe rodzaju środków dowodowych, które winna przedstawić, przez co postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1, art.122 oraz art. 187 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dopiero w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, jakimi środkami dowodowymi Skarżąca powinna udokumentować wydatkowanie dochodu na cele mieszkaniowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131u.p.d.o.f. dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego muszą być spełnione warunki takie jak udokumentowanie faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że przychody uzyskane przez Skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 23 grudnia 2009 r. stanowiły podatkowe źródło przychodów. Termin rozliczenia kwoty 20.000 zł, zadeklarowanej przez Skarżącą w zeznaniu rocznym za 2010 r. jako środki wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, został odroczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do dnia 31 grudnia 2012 r. Należy podkreślić, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków. W sprawie zakwestionowano prawo do wyłączenia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na remont w lokalu mieszkalnym udokumentowane jedynie zestawieniem i oświadczeniem wykonawcy prac remontowych. Organy podatkowe stwierdziły, że wydatki te nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Ponadto z akt sprawy wynika, że w protokole z czynności sprawdzających z dnia 18 lutego 2013 r. Skarżąca została poinformowana, że wydatki w wysokości 13. 309,91 zł przedstawione w sporządzonym przez nią zestawieniu dotyczącym prac wykonanych własnymi siłami, rodziny i znajomych nie zostały uznane z uwagi na brak dokumentów potwierdzających ich wykonanie. W piśmie z dnia 4 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawarł pouczenie o przepisach prawa podatkowego dotyczących ulg podatkowych w zakresie wydatkowania kwoty dochodu uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Odpowiadając na pismo strony, w którym zawarto wniosek o przeprowadzenie kontroli w domu na okoliczność przeprowadzonego remontu, organ pierwszej instancji wskazał, że nie kwestionuje wykonania remontu budynku mieszkalnego, podkreślił jednak konieczność udokumentowania poniesionych wydatków. Następnie w piśmie z dnia 22 maja 2013 r. organ pierwszej instancji na postawie art. 155 § 1 O.p. zwrócił się do Skarżącej z prośbą o przedstawienie dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz wydatków na własne cele mieszkaniowe poniesionych począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do dnia 31grudnia 2012 r. W wezwaniu tym Skarżąca została pouczona o obowiązujących przepisach oraz obowiązku udokumentowania poniesionych wydatków zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uzasadniając decyzję z dnia 5 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji również wskazał, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami oraz wskazał, że takimi dokumentami mogą być m.in. imienne rachunki, faktury VAT, przelewy oraz inne dokumenty potwierdzające zapłatę. Mając na uwadze powyższe nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dopiero w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, jakimi środkami dodowowymi Skarżąca może udokumentować wydatkowanie dochodu na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie doszło przez organy podatkowe do naruszenia art. 121 § 1, art.122 oraz art. 187 O.p. Skarżąca była informowana o konieczności przedstawienia dowodów w ramach toczącego się postępowania, miała taką możliwość, nie wykazała się jednak inicjatywą dowodową. Tylko za pomocą dowodów z dokumentów, a nie na podstawie zeznań świadków, oględzin czy opinii biegłego Skarżąca może wykazać poniesienie określonych wydatków na cel skutkujący zwolnieniem od podatku, czyli na wykonanie prac remontowych budynku mieszkalnego, na co mimo błędnej konkluzji, prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poniesienie spornych w sprawie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Ponadto, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zachodzą przesłanki do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.