II FSK 2844/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 285/14 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. II FSK 2844/14 Uzasadnienie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 285/14 oddalił skargę F. S.A. w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 6 maja 2011 r. nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie skierowanego do Burmistrza N. wniosku Spółki z dnia 16 grudnia 2004 r. o umorzenie 50% kwoty 113 982,65 zł z tytułu podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenie 100% odsetek i rozłożenie pozostałej kwoty zaległości podatkowej na 16 rat płatnych kwartalnie, poczynając od dnia 30 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że ulga płatnicza została ujęta w planie restrukturyzacji, notyfikowanym Komisji Wspólnot Europejskich (dalej – "Komisja WE"). Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2005 r. Burmistrz zawiesił postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki, do czasu wydania przez Komisję WE decyzji w przedmiocie oceny projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację. Po podjęciu zawieszonego postępowania, Spółka podkreśliła, że udzielenie pomocy publicznej w żądanej formie i zakresie zostało przewidziane w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie pomocy państwa C 3/05, którą Polska zamierza wdrożyć na rzecz F. (była D.). Jednocześnie wskazano, że pomoc publiczna zawarta w planie restrukturyzacyjnym spełniała przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Komisja WE wydając wskazaną decyzję badała już przesłankę występowania interesu społecznego. Burmistrz Gminy N. decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 67a w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.)- /dalej przywoływanej również jako ,,O.p."/, odmówił Spółce umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r., umorzenia 100% odsetek od tej zaległości oraz rozłożenia na 16 rat pozostałych 50% zaległości. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 6 maja 2011 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Gminy N. z 29 kwietnia 2010 r., podzielając w całości zwarte w niej stanowisko, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych jak i dokonanych ocen prawnych. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił podjętemu rozstrzygnięciu: naruszenie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 Decyzji Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz art. 2 Konstytucji RP, przez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, a także w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP; naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 335/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zmianami- zwanej dalej ,,p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Nie godząc się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, w której domagało się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 507/12 w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że wniosek Spółki z dnia 16 grudnia 2004 r. o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powinien być rozpatrzony na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej Ordynację podatkową tj. przed dniem 1 września 2005 r. Zatem rozstrzygnięcie powinno zostać oparte o art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed powyższą datą, nie zaś jak to uczyniono o art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Przy czym "element wspólnotowy", z powodu którego uchylono decyzje organów obu instancji, nie był pomiędzy stronami sporny. Wobec Spółki uruchomiony został bowiem proces restrukturyzacyjny, przewidujący udzielenie jej pomocy publicznej, opracowano plan restrukturyzacji, został on zaakceptowany przez Prezesa UOKiK, następnie notyfikowany Komisji WE, która w wyniku przeprowadzonego przed nią postępowania, decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. uznała, iż przy spełnieniu pewnych warunków, zgłoszona przez Polskę pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem. Wyłącznym natomiast powodem nieuwzględnienia wniosku Spółki i zarazem zasadniczym przedmiotem rozbieżności w stanowiskach obu stron sporu był "element krajowy" przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a konkretnie rzecz biorąc określone w tych przepisach przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Powyższe przesłanki określone zostały w sposób tożsamy zarówno przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 września 2005 r. (art. 48 § 1 oraz art. 67 § 1), jak i wprowadzonych od tej daty (art. 67a). Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie uznał, za wystarczające informacje o aktualnym stanie rozliczeń Spółki wobec Gminy z tytułu podatku od nieruchomości zawarte w piśmie z dnia 15 marca 2011 r., w którym podano dokładne dane o stanie zaległości (wraz z odsetkami) Spółki z tytułu raty podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, kierując się wykładnią i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku II FSK 507/12 podkreślił, że pomimo błędnego wskazania na niewłaściwe przepisy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe brały pod uwagę zarówno wskazania wynikające z przepisów prawa wspólnotowego, jak i z przepisów prawa krajowego. Poza sporem pozostaje kwestia zgodności z prawem wspólnotowym pomocy publicznej przewidzianej decyzją Komisji WE C 3/05 z dnia 20 grudnia 2006 r., jak również to, że istniała konieczność respektowania przez organy podatkowe przy udzielaniu przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazań i ograniczeń wynikających z rozwiązań prawnych przyjętych w ramach prawa wspólnotowego, jak i spełnienia przesłanek wynikających z regulacji krajowych. Przystępując do omówienia regulacji krajowych (obowiązujących na dzień złożenia wniosku) i przesłanek z nich wynikających, w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przywołał treść obowiązujących w tym zakresie przepisów art. 48 § 1 i § 3 O.p. (rozkładania na raty zapłaty podatku) oraz art. 67 § 1 i § 1a O.p (umarzania zaległości podatkowych). Sąd przy tym wskazał, że art. 67 § 1 O.p skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły analizę przesłanek wynikających z art. 67 § 1 O.p. i w całości podzielił obszerny wywód dotyczący znaczenia pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, poparty przykładami z literatury i orzecznictwa sadów administracyjnych, przedstawiony przez organ odwoławczy. Przedstawioną argumentację organu uznał za przekonywującą i znajdującą odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, że w przypadku skarżącej nie występują te przesłanki. Sąd zauważył, że wnosząc o udzielenie ulgi w zapłacie zaległej XII raty podatku od nieruchomości na rok 2004, Spółka powoływała się na trudną sytuację ekonomiczną, na fakt ujęcia wnioskowanej ulgi w planie restrukturyzacji przedsiębiorstwa oraz na fakt podjęcia przez Komisję decyzji z 20 grudnia 2006 r. w sprawie pomocy państwa C 3/05. Jednocześnie wyraził pogląd, że korzystna dla Spółki decyzja Komisji spowodowała, że dopuszczalna stała się restrukturyzacja zobowiązań podatkowych F. względem Gminy N., w sposób wskazany w planie zaaprobowanym przez Komisję. W konsekwencji umożliwiło to rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi w świetle przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 67a § 1 O.p. Sąd w ślad za Kolegium stwierdził, że ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, która weszła w życie 31 maja 2004 r., w brzmieniu z roku 2004, w art. 13 ust. 3, ustanawiała obowiązek uzyskania opinii podmiotu lub podmiotów udzielających pomocy o możliwości jej udzielenia na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym. Natomiast w okresie od 6 października 2002 r. do 30 maja 2004 r., obowiązująca wówczas ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. 141, poz. 1177 ze zm.) i wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2002 r. w sprawie dopuszczalności pomocy doraźnej oraz pomocy na restrukturyzację przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 186, poz. 1545), wymagały by organ udzielający pomocy wystąpił do organu nadzorującego (Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów) z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, która będzie stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej przewidzianej w planie restrukturyzacji przedstawionym organowi udzielającemu pomocy oraz organowi nadzorującemu (art. 25 ust. 1 w/w ustawy oraz § 5 ust. 2 i § 8 w/w rozporządzenia). Mając na uwadze powyższe za uprawniony uznał wniosek Kolegium, że skoro strona oficjalnie poinformowała Burmistrza Gminy N. o uwzględnieniu zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2004 w przygotowanym planie restrukturyzacyjnym dopiero składając pismo z 16 lipca 2004 r., co niewątpliwie nastąpiło po fakcie zgłoszenia przez Polskę (30 kwietnia 2004 r.) o zamiarze udzielenia pomocy Spółce, a Burmistrz N. nie sporządził opinii o możliwości udzielenia pomocy na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten w sposób dorozumiany zaaprobował przedstawiony mu plan restrukturyzacyjny. Niewątpliwie jakiekolwiek uzgodnienia pomiędzy stronami nie zostały potwierdzone dowodowo, nie ujęto ich w żadnym dokumencie, a przeciwnie Burmistrz N., począwszy od roku 2004, konsekwentnie prezentuje negatywne stanowisko w odniesieniu do żądań Spółki dotyczących udzielenia ulg w zapłacie zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2004. Za chybione uznano ponadto argumenty podnoszone przez Spółkę, że wydane przez organ odwoławczy postanowienie o zawieszeniu postępowania stanowi przyrzeczenie lub obietnicę udzielenia w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej. Powyższe postanowienie wydane zostało z przyczyn formalnych, właśnie ze względu na postępowanie prowadzone przed Komisją WE, a dopiero korzystna dla Spółki decyzja Komisji spowodowała, że dopuszczalna stała się restrukturyzacja zobowiązań podatkowych F. względem gminy N. Zatem, chociaż decyzja Komisji stwierdza, że zgłoszona pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem, co czyni dopuszczalnym udzielenie Spółce indywidualnej pomocy na restrukturyzację w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, udzielenie ulg w zapłacie należności publicznoprawnych, następuje jednak na podstawie przepisów krajowych, a w szczególności art. 67 § 1 i 1 a O.p. i jest uzależnione od spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach. Zaakceptowano stanowisko organów, że decyzja KE sama w sobie nie stanowi samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi, dopuszcza jedynie udzielenie pomocy, ale pomocy tej nie udziela, a kompetencje w tym zakresie należą do organów polskich. Uznanie w decyzji Komisji pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem, nie oznacza, że udzielenie tej pomocy jest dopuszczalne w świetle przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 O.p., gdyż badanie tych okoliczności należy do organów udzielających pomocy. Wydanie przez Komisję decyzji dopuszczającej restrukturyzację zaległości podatkowych otwiera dopiero możliwość badania istnienia tych przesłanek. W realiach niniejszej sprawy w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu I instancji dokonano trafnej oceny sytuacji finansowej skarżącej, odnosząc ją zarówno do przyczyn powstania zaległości, jak i pozostałych elementów, istotnych na dzień wydania decyzji, a mogących mieć wpływ na ustalenie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Na akceptację Sądu zasługują również wnioski SKO dotyczące suwerenności gminy w zakresie jej gospodarki finansowej i samodzielności w kontekście niespełnienia przesłanki interesu publicznego, a także w kontekście problemu wykonania decyzji Komisji UE. Odnosząc się do poczynionych ustaleń, Sąd I instancji potwierdził, że organ I instancji nie zaakceptował planu restrukturyzacji zobowiązań strony, nie występował do organu nadzorującego (Prezesa UOKIK) z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, ani nie sporządził opinii o możliwości udzielenia pomocy na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym. Logiczne są również wnioski SKO dotyczące istoty restrukturyzacji, także w kontekście Komunikatu Komisji w sprawie wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.C.04.244.2). Oceniając przesłankę interesu publicznego słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na takie elementy jak istnienie nieczynnego zakładu produkcyjnego na terenie gminy N., zaniechanie tworzenia nowych miejsc pracy na tym terenie, jak również brak jakichkolwiek działań, które przyczyniłyby się do polepszenia bytu mieszkańców tej gminy oraz fakt powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Brak jest również podstaw, w ocenie Sądu I instancji, do kwestionowania stanowiska organu, że nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. W tej kwestii, podzielono stanowisko Kolegium, że podjęcie przez Komisję korzystnej dla Spółki decyzji w sprawie pomocy państwa zmieniło sytuację prawną strony o tyle, że prawnie dopuszczalne stało się udzielenie Spółce indywidualnej pomocy na restrukturyzację. Natomiast ważny interes podatnika ujawnia się w niekorzystnym dla niej stanie faktycznym. Dlatego też wydanie przez Komisję decyzji samo w sobie nie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika. Okoliczności takie jak zła sytuacja ekonomiczna Spółki oraz sporządzenie planu restrukturyzacji nie są okolicznościami nowymi, są to okoliczności trwałe, których istnienie podnoszono już w roku 2004 i które istnieją nadal. Udzielenie Spółce ulgi w zapłacie grudniowej raty podatku od nieruchomości na rok 2004 nie polepszy jej wskaźników finansowych w istotny sposób, ani też nie przyczyni się do rozwoju prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Sąd I instancji z przyczyn opisanych wyżej uznał za chybione zarzuty skargi wskazujące na naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania oraz art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 Decyzji Komisji WE z dnia 20 grudnia 2006 r., a także art. 2 i 31 ust. 2 Konstytucji RP. Postępowanie prowadzone było z poszanowaniem obowiązujących reguł, w tym art.120, 121, 122, 124,125, 187 i 191 O.p. Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalono. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 67 § 1a w zw. z § 1 O.p. przez błędną interpretację i uznanie, że przystąpienie do rozstrzygnięcia, czy w danej sprawie istnieją przesłanki krajowe umorzenia zaległości podatkowych, zależy od przesądzenia przez Komisję Europejską o zgodności tej pomocy ze wspólnym rynkiem; - art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści wszystkich dokumentów w sprawie świadczących o zainteresowaniu i uczestniczeniu przez organ podatkowy w kształtowaniu treści planu restrukturyzacji, o stanowisku organu podatkowego co do możliwości udzielenia pomocy i przez pominięcie twierdzeń skarżącej o ustnych zapewnieniach organu podatkowego o chęci udzielenia pomocy; - art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z niewykonaniem przez organ podatkowy złożonych przyrzeczeń; - art. 67 § 1a w zw. z § 1 O.p. z 2004 r. przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy miał pełną dowolność w zakresie umorzenia zaległości podatkowych skarżącej. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nieuwzględnienie treści dokumentów i twierdzeń skarżącej doprowadziło organ podatkowy i Sąd I instancji do błędnych ustaleń, że stanowisko organu podatkowego co do możliwości udzielenia pomocy w toku całego postępowania było niezmienne i że organ podatkowy od początku sygnalizował swój negatywny pogląd w sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej było zupełnie inaczej: organ podatkowy na początku ustnie obiecał skarżącej udzielenie pomocy, następnie zawiesił postępowanie w sprawie, utwierdzając skarżącą w przekonaniu, że jedynym warunkiem udzielenia pomocy jest pozytywna decyzja KE, przekonywał skarżącą, że uczynił to w uzgodnieniu z Ministrem Finansów, w końcu nie podejmował żadnych działań w trakcie postępowania notyfikacyjnego mogących zasygnalizować skarżącej, że jego stanowisko uległo zmianie. Wydanie przez Burmistrza Miasta N. postanowienia zawieszającego postępowanie "do czasu wydania przez Komisję Europejską decyzji w przedmiocie oceny projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację" zostało przez F. złożone w UOKiK i uznane za obietnicę w sprawie udzielenia pomocy publicznej dla F. w związku z wcześniejszymi ustnymi zapewnieniami co do sposobu załatwienia sprawy. Okoliczności te dawały podstawy do uznania, że Burmistrz Miasta N. wyda pozytywną decyzję. Tym uzasadnia skarżąca naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżąca podniosła także, że w okolicznościach faktycznych sprawy należy uznać, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z ogólną zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Niejasne, wprowadzające w błąd, zmienne stanowisko organów w toczącej się wiele lat sprawie oczekiwania w zamian za ulgę ekwiwalentu (uruchomienie zakładu w N.), nie da się pogodzić z zaufaniem do władzy publicznej i rodzi podejrzenia o brak obiektywizmu i dowolność w orzekaniu. Oczekiwania co do wymogu jednolitości (spójności) poglądów i konsekwentnych działań administracji oraz zgodnych z prawem oczekiwań pozostają w związku z treścią art. 10 i 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Powołane przepisy nakładają na urzędnika obowiązek uczciwego i konsekwentnego działania, a także uwzględniania uzasadnionych i słusznych oczekiwań jednostki. Tym Samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Wskazując na zaistniałe w sprawie okoliczności skarżąca uznała, że organ podatkowy naruszył art. 67 § 1 i 1a O.p. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób dowolny, wykraczający poza granice uznania administracyjnego, ignorujący własne wcześniejsze obietnice i przyrzeczenia, a to narusza nie tylko standardy państwa prawnego ale i państwa uczciwego. W ramach w/w zarzutu skarżąca podważyła ocenę zaprezentowaną w wyroku, że w sprawie zaistniał zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowych. Spółka w latach 2000-2004 zmuszona była podejmować szereg działań, aby zapobiec grożącej jej upadłości i odzyskać w sposób trwały zdolność do dalszego funkcjonowania. Podjęte intensywne działania restrukturyzacyjne Spółki miały na celu zapewnienie kontynuacji działalności i pozyskanie inwestora. Spółka wielokrotnie, na prośbę organu wyjaśniała i dowodziła, że pomoc publiczna zawarta w doręczonym organowi planie restrukturyzacji spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego. Nigdy nie było i nadal nie ma podstaw, aby czynić F. zarzut, że celowo nie wznawia produkcji, pozwala na degradację majątku produkcyjnego oraz ponosi koszty jego utrzymania. W roku 2007 trwały negocjacje dające duże nadzieje na wejście inwestora z grupy G. do F., z nowymi produktami. Planowane wówczas przychody ze sprzedaży pozwalały zakładać możliwości nawet ratalnej spłaty zobowiązań wobec Miasta N., co Spółka zaproponowała w swoim piśmie z dnia 28 września 2007 r. skierowanym do Burmistrza. Przedłużający się okres akceptacji ze strony Burmistrza na zaproponowany układ ratalny w tamtym okresie, zaprzepaścił szansę na spłatę tego zadłużenia w następnych okresach. Potencjalny inwestor wycofał się ze względu na: nałożenie w decyzji KE warunków drastycznego ograniczenia wielkości produkcji samochodów i zespołów montażowych przez F. i jej spółki zależne w okresie do lutego 2011 r.; zawarcie przez Unię Europejską umowy o bezcłowym handlu z Koreą Południową, która dopuściła bezcłowy przywóz do Unii samochodów koreańskich; światowy kryzys finansowy, który szczególnie silnie dotknął przemysł motoryzacyjny. Skarżąca dodatkowo uzasadniła zarzuty skargi kasacyjnej odwołując się do stanowiska i wniosków zaprezentowanych: w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1449/13, w opinii prawnej prof. zw. dr hab. M. W. oraz dr J. M. z dnia 6 listopada 2014 r., które dołączyła do pisma procesowego z dnia 16 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której na gruncie niniejszej sprawy nie stwierdzono. Oznacza to związanie Sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, które w rozpoznawanej sprawie w całości oparte zostały na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 507/12 przesądził: po pierwsze, że rozstrzygnięcie sprawy powinno zostać oparte o art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.; po drugie przed dniem 1 września 2005 r., czyli w czasie kiedy został złożony przez Spółkę wniosek, jak i po tej dacie, która wiązała się z wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2005 r., istniała konieczność respektowania przez organy podatkowe przy udzielaniu przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazań i ograniczeń wynikających z rozwiązań prawnych przyjętych w ramach prawa wspólnotowego, jak i spełnienia wynikających z regulacji krajowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazał ponadto, że "element wspólnotowy" nie był pomiędzy stronami sporny. Wobec Spółki uruchomiony został proces restrukturyzacyjny, przewidujący udzielenie jej pomocy publicznej, opracowano plan restrukturyzacji, został on zaakceptowany przez Prezesa UOKiK, następnie notyfikowany Komisji WE, która w wyniku przeprowadzonego przed nią postępowania, decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. uznała, iż przy spełnieniu pewnych warunków, zgłoszona przez Polskę pomoc jest zgodna ze wspólnym rynkiem. Wyłącznym natomiast powodem nieuwzględnienia wniosku Spółki i zarazem zasadniczym przedmiotem rozbieżności w stanowiskach obu stron sporu był "element krajowy" przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a konkretnie rzecz biorąc określone w tych przepisach przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Przy czym zauważyć należy, że rozbieżności w ocenie zaistnienia w/w przesłanek - co potwierdza treść zarzutów skargi kasacyjnej - nadal istnieją między stronami, a to z uwagi na wyrażoną w wyroku Sądu I instancji ocenę prawną zaskarżonej decyzji zgodną ze stanowiskiem organów. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., wiązała Sąd I instancji stosownie do art. 190 p.p.s.a., i wiązała również strony postępowania, które stosownie do zakazu określonego w zdaniu drugim w/w przepisu nie mogły oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach z nią sprzecznych. Kierując się zatem wykładnią i wskazaniami zawartymi w wyroku sygn. akt II FSK 507/12. Sąd I instancji był związany przyjęciem, że kwestia zgodności z prawem wspólnotowym pomocy publicznej przewidzianej decyzją Komisji WE w sprawie pomocy państwa C 3/05 z dnia 20 grudnia 2006 r., nie jest sporna, nie kwestionowała jej sama Spółka. Przy czym, decyzja Komisji WE C 3/05, którą Polska zamierza wdrożyć na rzecz F. sama w sobie nie stanowi samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi, dopuszcza jedynie udzielenie pomocy, ale pomocy tej nie udziela, a kompetencje w tym zakresie należą do organów polskich. Głównymi przesłankami udzielenia pomocy jest zaistnienie przesłanek z art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., wymagającymi ich ustalenia i oceny w postępowaniu przed organami polskimi i według regulacji krajowych. Skoro decyzja KE tylko dopuszcza udzielenie pomocy, to oznacza, że dopiero z tą chwilą organ jest zobowiązany rozstrzygnąć sprawę w oparciu o krajowe regulacje tj. art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. Dlatego też fakt wydania przez Komisję UE decyzji w sprawie pomocy państwa C 3/05 z dnia 20 grudnia 2006 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną nie może być potraktowany jako okoliczność świadcząca o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Słusznie wskazało Kolegium, a zaaprobował ten wywód Sąd I instancji, że wydanie przez Komisję decyzji dopuszczającej restrukturyzację zaległości podatkowych otwiera dopiero możliwość badania istnienia tych przesłanek. Czyni dopuszczalnym udzielenie Spółce indywidualnej pomocy na restrukturyzację w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Stanowisko to jest prawidłowe, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej polegającej na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1a i § 1 O.p. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji KE nie był bowiem uprawniony rozstrzygnąć sprawę umorzenia i rozłożenia zaległości podatkowych na raty, bowiem z przepisu art. 67 § 1a O.p. umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że błędne jest stanowisko Sądu, iż rozstrzygnięcie czy w sprawie istnieją przesłanki krajowe umorzenia zaległości podatkowych, zależy od przesądzenia przez Komisję Europejską o zgodności tej pomocy ze wspólnym rynkiem – w świetle tego co wyżej powiedziano, pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w wyroku NSA II FSK 507/12, uwzględnioną przez Sąd I instancji w ponownym postępowaniu. Prawidłowa jest ocena prawna Sądu I instancji, że właśnie ze względu na postępowanie prowadzone przed Komisją WE, dopiero korzystna dla Spółki decyzja Komisji spowodowała, że dopuszczalna stała się restrukturyzacja zobowiązań podatkowych F. względem gminy N. Pozbawione zasadności są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie treści wszystkich dokumentów w sprawie świadczących o zainteresowaniu i uczestniczeniu przez organ podatkowy w kształtowaniu treści planu restrukturyzacji, o stanowisku organu podatkowego co do możliwości udzielenia pomocy i przez pominięcie twierdzeń skarżącej o ustnych zapewnieniach organu podatkowego o chęci udzielenia pomocy. Także nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy zarzut naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z niewykonaniem przez organ podatkowy złożonych przyrzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do w/w zarzutów skargi kasacyjnej, wyraża pogląd, że za przyrzeczenie zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi w rozmiarze określonym we wniosku Spółki uznać należałoby wyrażenie przez Burmistrza N. jako podmiotu udzielającego pomocy opinii o możliwości, formy, wielkości i czasu trwania jej udzielenia na zasadach określonych w tym planie –stosownie do art. 13 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Gdyby po zakończeniu pozytywnym dla strony postępowaniu notyfikacyjnym, Burmistrz N. wbrew wydanej opinii, odstąpił od udzielenia pomocy w zakresie wskazanym w opinii, to stanowiłoby to o naruszeniu przez organ I instancji zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Taka sytuacja nie wystąpiła w mniejszej sprawie, jak wskazują okoliczności faktyczne Burmistrz N. nie wyrażał opinii o możliwości, formy, wielkości i czasu trwania udzielenia pomocy na zasadach określonych w planie restrukturyzacyjnym. Nie zostały potwierdzone dowodowo jakiekolwiek uzgodnienia ustne pomiędzy stronami dotyczące udzielenia ulg w zapłacie zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. Analiza wszystkich dokumentów w sprawie nie potwierdza zarzutu skarżącej o złożeniu przez organ podatkowy przyrzeczenia o umorzenia podatku od nieruchomości za ten okres. Na brak istnienia takich uzgodnień wskazuje Sąd I instancji zauważając, że strona oficjalnie poinformowała Burmistrza N. o uwzględnieniu zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2004 w przygotowanym planie restrukturyzacyjnym dopiero składając pismo z 16 lipca 2004 r., co niewątpliwie nastąpiło po fakcie zgłoszenia przez Polskę (30 kwietnia 2004 r.) o zamiarze udzielenia pomocy Spółce. Prawidłowa jest zatem ocena prawna Sądu I instancji o braku podstaw do uznania, że organ ten w sposób dorozumiany zaaprobował przedstawiony mu plan restrukturyzacyjny. Także wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej nie sposób podzielić argumentu, że wydane przez organ odwoławczy postanowienie o zawieszeniu postępowania stanowi przyrzeczenie lub obietnicę udzielenia w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej. Postanowienie takie wydane zostało wyłącznie z przyczyn formalnych, właśnie ze względu na postępowanie prowadzone przed Komisją WE. Powyższa czynność procesowa organu odwoławczego była elementem procesu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom stosownie do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, do której odsyłał art. 67 § 1a O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. Bez wpływu na wynik sprawy ma ocena prawna zaprezentowana w dołączonych do pisma procesowego z dnia 16 kwietnia 2015 r.: wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 1449/13 oraz opinii prawnej prof. zw. dr hab. M. W. oraz dr J. M. z dnia 6 listopada 2014 r. W powołanych dokumentach rozważane były kwestie związane z umorzeniem skarżącej Spółce należne koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy w wydanej w dniu 10 grudnia 2004 r. promesie organ egzekucyjny wskazał, że zostaną one umorzone. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest tożsamy z przedstawionym w sprawie sygn. akt II GSK 1449/13, bowiem Burmistrz N. nie wydał podobnej promesy i w żaden inny sposób nie udokumentowano, że przyrzekł Spółce umorzenia i rozłożenia zaległości podatkowych. Do oceny pozostał zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu art. 145 § 1 pkt lit c p.p.s.a. w związku z art. 67 § i § 1a O.p. - przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy miał pełną dowolność w zakresie umorzenia zaległości podatkowych skarżącej. Stwierdzając bezzasadność w/w zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przepis art. 67 § 1 O.p., skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, a samo ustalenie istnienia tych okoliczności nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy, gdyż wybór rozstrzygnięcia ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu rozpoznającemu wniosek. Skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości ustaleń organu, że nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd I instancji zwrócił uwagę na argumentację w tym zakresie organu i ją zaakceptował, gdyż obejmowała ona aspekt sytuacji finansowej aktualnej na dzień podejmowania decyzji. Wydając decyzję odmowną w sytuacji nie stwierdzenia przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie mógł zatem przekroczyć granic uznania administracyjnego. Oceniając zaistnienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy zwrócił uwagę na negatywne skutki ekonomiczne i społeczne istnienia nieczynnego zakładu produkcyjnego na terenie gminy N., zaniechanie tworzenia nowych miejsc pracy na tym terenie, jak również brak jakichkolwiek działań, które przyczyniłyby się do polepszenia bytu mieszkańców tej gminy oraz fakt powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zaaprobowana została także ocena przez Sąd I instancji, że udzielenie Spółce ulgi w zapłacie grudniowej raty podatku od nieruchomości na rok 2004 nie polepszy jej wskaźników finansowych w istotny sposób, ani też nie przyczyni się do rozwoju prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Ważne przy tym są zważania Sądu I instancji podkreślające suwerenność gmin w zakresie gospodarki finansowej i wykonania decyzji KE. W sytuacji, kiedy organ ustalając powyższe okoliczności uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 67 § 1 O.p., tj. brak "interesu publicznego", "ważnego interesu prywatnego", to przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że Sąd I instancji nie mógł w/w przepisu naruszyć w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Dopiero stwierdzenie przez organ istnienie przesłanki "interesu publicznego", "ważnego interesu prywatnego" powoduje konieczność rozważenia, czy zaległości podatkowe mogą być umorzone, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Nawet gdyby uznać, że wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności odnoszące się do sytuacji materialnej Spółki, przemawiałyby za wystąpieniem ważnego interesu podatnika, to samo ustalenie istnienia tych okoliczności nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy. Jak wyżej wskazano, wybór rozstrzygnięcia ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu rozpoznającemu wniosek. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.