II FSK 285/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1002/21 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2021 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. K. kwotę 1157 (tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1002/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r. w kwocie 1 017 075 zł. Decyzja została wysłana na adres zamieszkania Skarżącej (G., ul. S. [...]/[...]). Z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, w dniu 24 sierpnia 2020 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję nastąpiło w dniu 1 września 2020 r. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie zwrócono ją do nadawcy. W związku z tym organ podatkowy uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w dniu 7 września 2020 r. Pismem z dnia 12 lutego 2021 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Wskazała, że o wydaniu ww. decyzji dowiedziała się dnia 9 lutego 2021 r., o czym poinformował ją adwokat M. Z., któremu w dniu 3 lutego 2021 r. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa, aby wyjaśnił i ustalił, na jakim etapie jest postępowanie podatkowe za 2015 r., gdyż postępowanie za 2014 r. zostało niedawno zakończone na niekorzyść Skarżącej. Chcąc wesprzeć się dodatkowym, rzetelnym pełnomocnikiem Skarżąca poprosiła o analizę sprawy za 2015 r., była bowiem przekonana, że sprawa ta jest w toku, ponieważ dotychczasowy pełnomocnik, doradca podatkowy S. Z., któremu Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa w lipcu 2020 r., zapewniał, że w sprawie nic się nie dzieje. Dnia 9 lutego 2021 r. adwokat M. Z. zapoznał się z aktami sprawy w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w G. (dalej jako “Urząd"). W trakcie tej wizyty pełnomocnik ustalił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję za 2015 r. w dniu 20 sierpnia 2020 r., nadał ją na poczcie w dniu 21 sierpnia 2020 r. i uznał, że została ona doręczona z dniem 7 września 2020 r., wobec braku podjęcia przesyłki z placówki pocztowej. Skarżąca podniosła, że w tamtym okresie nie były do niej awizowane żadne przesyłki urzędowe, nie otrzymała żadnego awiza, co potwierdziła osobiście na poczcie w dniu 5 lutego 2021 r. W związku z powziętymi informacjami o uznaniu decyzji za doręczoną w dniu 7 września 2020 r., złożono stosowną reklamację na poczcie. Skarżąca zaznaczyła, że od końca lipca 2020 r. nie spodziewała się, że będzie otrzymywać jakiekolwiek przesyłki w sprawie podatku za 2015 r., ponieważ 26 lipca 2020 r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu S. Z., aby reprezentował ją w tej sprawie, koordynował sprawę i dbał o obieg dokumentów. Skarżąca podkreśliła, że w tamtym czasie nie mogła osobiście monitorować biegu sprawy z uwagi na sytuację rodzinną związaną ze śmiertelną i nieuleczalną chorobą męża; codziennością była pielęgnacja i czuwanie nad najbliższą osobą oraz opieka nad trójką nieletnich dzieci i przygotowywanie ich do nieuniknionego. Po załatwieniu formalności związanych z pogrzebem męża Skarżąca wyjechała z dziećmi z G., pozostawiając sprawy urzędowe w rękach profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego. Skarżąca z niedowierzaniem przyjęła informację, że S. Z. nadał swoje pełnomocnictwo do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dopiero dnia 3 września 2020 r.; uczynił to więc w ponad miesiąc od otrzymania pełnomocnictwa, o czym Skarżąca nie wiedziała. Przez cały ten czas S. Z. zapewniał Skarżącą, że sprawa jest pod kontrolą. Z akt przejrzanych przez adwokata M. Z. wynika natomiast, że oprócz nadesłania pełnomocnictwa S. Z. nie podjął żadnej czynności w sprawie. W związku z tym Skarżąca jest przekonana, że jej prawo do obrony, do rzetelnego przedstawienia faktów i do ustosunkowania się do wydanych decyzji zostało naruszone. Postanowieniem z dnia 4 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości, zarzuciła mu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca powzięła wiedzę o wydaniu decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. już w dniu 27 listopada 2020 r., tj. w dacie doręczenia zawiadomienia o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ponieważ przedmiotowe zawiadomienie miało (rzekomo) zawierać informację o dacie wydania orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, podczas gdy z tego zawiadomienia żadne tego rodzaju informacje nie wynikają, a Skarżąca w rzeczywistości powzięła wiedzę o wydaniu ww. decyzji dopiero w dniu 9 lutego 2021 r., kiedy to o wydaniu decyzji poinformował ją jej nowy pełnomocnik, adwokat M. Z., który na ową decyzję natrafił zapoznając się z aktami sprawy w Urzędzie w dniu 9 lutego 2021 r. w związku z przystąpieniem do sprawy wymiarowej. Doszło też do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę powołał się na art. 162 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Pierwsza z ww. przesłanek została w rozpoznawanej sprawie spełniona. W sprawie nie było również sporne, że wraz z wnioskiem o przywróceniem terminu do złożenia odwołania Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. We wniosku o przywrócenie terminu wskazała, że o wydaniu ww. decyzji dowiedziała się w dniu 9 lutego 2021 r., kiedy ustanowiony w sprawie nowy pełnomocnik w osobie adwokata M. Z. zapoznawał się z aktami sprawy w Urzędzie. W ocenie Sądu, powyższe twierdzenie pełnomocnika Skarżącej jest niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, decyzja z dnia 20 sierpnia 2020 r. została wysłana na adres zamieszkania Skarżącej (G., ul. S. [...]/[...]). Z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem, w dniu 24 sierpnia 2020 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne zawiadomienie o nadejściu i możliwości odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję nastąpiło w dniu 1 września 2020 r. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie zwrócono ją do nadawcy. W związku z tym organ podatkowy uznał decyzję za doręczoną, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 7 września 2020 r. Sąd potwierdził prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który decyzję z dnia 20 sierpnia 2020 r. wysłał bezpośrednio Skarżącej. Co prawda, w dniu 26 lipca 2020 r. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu S. Z., jednakże o fakcie tym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dowiedział się w dniu 8 września 2020 r., a więc już po wydaniu i wysłaniu decyzji Skarżącej (pełnomocnictwo wraz z potwierdzeniem przelewu opłaty skarbowej zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 3 września 2020 r.). Odnosząc się do argumentacji, że niewłaściwe postępowanie pełnomocnika w osobie S. Z. (który m.in. z opóźnieniem poinformował organ podatkowy o fakcie udzielenia mu pełnomocnictwa) nie powinno skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącej. Sąd wskazał, że strona działająca w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika ponosi odpowiedzialność za jego działania i obciążana jest w pełni skutkami jego zaniedbań. Niestaranne działanie pełnomocnika obciąża stronę postępowania i jest traktowane jako zaniedbanie samej strony. Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. ustalenia daty, w której Skarżąca dowiedziała się o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r., Sąd uznał, że nastąpiło to najpóźniej dnia 27 listopada 2020 r. W tym bowiem dniu doręczono Skarżącej aktualizację zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W piśmie tym poinformowano Skarżącą, że dotyczy ono zawiadomienia o zabezpieczeniu nr [...] z dnia 21 sierpnia 2020 r. i że zajęcie zabezpieczające ww. wierzytelności, na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z poźn. zm.), przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W piśmie tym oznaczono, m.in. zobowiązanego (Skarżącą), wierzyciela (Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku), tytuł wykonawczy (nr [...] z dnia 6 listopada 2020 r.), dane dotyczące dochodzonych należności (zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł) i zakres dat (od 2015-01-01 do 2015-12-31). W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że z otrzymanego w dniu 27 listopada 2020 r. pisma Skarżąca mogła powziąć informację, że w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2015 r. została wydana decyzja. W tej sytuacji Skarżąca, jako dbający o swoje interesy podatnik, powinna była podjąć jak najszybciej kroki zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności związanych z wydaniem decyzji (np. zadzwonić do organu podatkowego, wysłać maila z zapytaniem, udać się osobiście w celu zapoznania się z aktami sprawy, czy wreszcie skontaktować się z ówczesnym pełnomocnikiem S. Z.). Tymczasem Skarżąca podjęła takie kroki dopiero po ponad dwóch miesiącach, udzielając w dniu 3 lutego 2021 r. pełnomocnictwa adwokatowi M. Z. Skoro o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. Skarżąca powzięła wiadomość w dniu 27 listopada 2020 r., to wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należało złożyć do dnia 4 grudnia 2020 r. Tym samym, składając ten wniosek w dniu 12 lutego 2021 r. Skarżąca uczyniła to po upływie terminu wskazanego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą przesłanki złożenia wniosku w ustawowym terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, a przesłanki przywrócenia terminu muszą być spełnione łącznie, zbędne jest analizowanie przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organu administracji, że Skarżąca powzięła wiedzę o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2020 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r. w dniu 27 listopada 2020 r., tj. w dacie doręczenia zawiadomienia o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, podczas gdy owo zawiadomienie o przekształceniu nie zawiera żadnych odniesień do decyzji, jej numeru, daty jej wydania i organu ją wydającego, a Skarżąca w rzeczywistości powzięła wiedzę o wydaniu decyzji dopiero w dniu 9 lutego 2021 r., kiedy to o wydaniu decyzji poinformował ją jej nowy pełnomocnik, adwokat M. Z., który na ową decyzję natrafił zapoznając się z aktami sprawy w Urzędzie w dniu 9 lutego 2021 r., w związku z przystąpieniem do sprawy wymiarowej. Zdaniem Skarżącej, naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem zaakceptowaniem przez Sąd błędnego zapatrywania organu administracji, że Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie zaś w sprawie doszło do bezzasadnej odmowy przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji oraz w dalszej konsekwencji do naruszenia przez organ administracji art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co powinno było spotkać się z reakcją Sądu pierwszej instancji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2020 r. ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Instytucja przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym unormowana jest w art. 162 - 164, zamieszczonych w rozdziale 7 działu IV Ordynacji podatkowej. Przesłanki warunkujące przywrócenie terminu określone zostały w art. 162 § 1 i § 2. Stosownie do tych przepisów, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). W niniejszej sprawie, jak już wspomniano wyżej, chodziło o czynność polegającą na wniesieniu odwołania od decyzji. Pełnomocnik Skarżącej w dniu 12 lutego 2021 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 20 sierpnia 2020 r. doręczonej Skarżącej (w trybie dręczenia zastępczego) w dniu 7 września 2020 r. Wraz z wnioskiem złożył odwołanie. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu z dnia 4 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając przywrócenia terminu uznał, że Skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu, nie dochowała z kolei siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2, do złożenia takiego wniosku. Zgodnie z tym przepisem, termin ten biegnie od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Nie jest sporne, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi należy w tej sprawie wiązać z powzięciem przez Skarżącą, względnie jej pełnomocnika, wiedzy o wydaniu decyzji, której dotyczy odwołanie. Według Skarżącej, powzięła ona taką wiedzę w dniu 9 lutego 2021 r., kiedy to jej nowoustanowiony pełnomocnik zapoznając się z aktami sprawy natrafił na ową decyzję. Natomiast organ podatkowy wiąże powzięcie przez Skarżącą wiedzy o wydaniu decyzji z doręczonym jej w dniu 27 listopada 2020 r. zawiadomieniem o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Istotnie w aktach sprawy (karta nr 4) znajduje się dokument określony jako "wydruk pisma sporządzonego w postaci elektronicznej" i zatytułowany "aktualizacja zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu)". Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę dane i informacje zawarte w tym piśmie nie ulega wątpliwości, że Skarżąca mogła z niego powziąć wiedzę o tym, że wydana została decyzja w sprawie podatku zryczałtowanego za 2015 r. Przy czym argumentacja Sądu, czyniona ex post, zmierza raczej w kierunku wykazania braku należytej staranności ze strony Skarżącej, która według Sądu, powinna po otrzymaniu takiego pisma podjąć stosowne działania, np. zadzwonić lub wysłać maila z zapytaniem do Urzędu, udać się tam osobiście w celu zapoznania się z aktami sprawy, bądź skontaktować się z ówczesnym jeszcze pełnomocnikiem. Z argumentacji tej wynika jednakże, że może jednak wynikająca z tego pisma domniemana informacja o wydaniu decyzji nie była tak oczywista i jednoznaczna. Rację w tej mierze należy natomiast przyznać pełnomocnikowi Skarżącej, który podnosi w skardze kasacyjnej, m.in takie okoliczności, jak to, że w treści tego pisma sporządzonego w postępowaniu egzekucyjnym nie ma jakiegokolwiek odniesienia do decyzji, w szczególności nie ma informacji o samej decyzji, o dacie jej wydania, numerze czy organie wydającym. Słusznie również stwierdza ten pełnomocnik, że "na podstawie tego zawiadomienia nawet profesjonalista nie mógłby wyciągnąć pewnego wniosku, że wydana została konkretna decyzja, a co dopiero Skarżąca niedysponująca wiedzą prawniczą". Istotnie do zinterpretowanie tego pisma jako zawierającego informację o wydaniu konkretnej decyzji nie wystarczy sama wiedza prawnicza, lecz nieodzowna byłaby jeszcze, sądząc z argumentów wysuwanych przez organ podatkowy w toku postępowania sądowoadministracyjnego, znajomość wewnętrznych tajników prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. sposobu oznaczania spraw, nadawania im określonych symboli czy numeracji, powiązania i znaczenia poszczególnych rubryk w dokumentach egzekucyjnych, itp. Natomiast na przeszkodzie w podążaniu tokiem rozumowania organu podatkowego o konieczności łącznego odczytywania analizowanego dokumentu wraz z załączonym tytułem wykonawczym (Sąd pierwszej instancji w ogóle tego wątku nie podjął) stoi brak w aktach sprawy jednoznacznego potwierdzenia doręczenia Skarżącej tego tytułu, na co również zwracał uwagę pełnomocnik Skarżącej. Powzięcie wiedzy o wydaniu konkretnej decyzji, co w realiach niniejszej sprawy jest równoznaczne z ustaniem przyczyny uchybienia terminowi, w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, powinno być jednak oparte i możliwe do stanowczego stwierdzenia przez stronę postępowania, na podstawie niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych, czy jednoznacznych w swej treści i wymowie dokumentów. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego zabrakło. Mając to na uwadze, za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do naruszenia art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej w konstelacji z innymi, wymienionymi w tym zarzucie przepisami tej ustawy oraz P.p.s.a. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiającym Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jako jedyny prawny powód takiego rozstrzygnięcia, skądinąd ujęty w dosyć lakoniczny sposób, wskazane zostało niespełnienie przesłanki formalnej, tj. niedochowanie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, do wniesienia podania o przywrócenie terminu. Było to o tyle logiczne i prawidłowe systemowo podejście, jako że przesłanka z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej niejako wyprzedza przesłankę określoną w § 1 tego artykułu. Badanie kwestii uprawdopodobnienia "braku winy" w uchybieniu terminowi ma tylko sens w przypadku, gdy zostało stwierdzone, że skutecznie, tj. z dochowaniem wyznaczonego terminu, złożony został wniosek o przywrócenie terminu. W przeciwnym razie jest to bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie obie strony sporu przedstawiały jednakże w swoich kolejnych wystąpieniach argumenty (przeciwstawne) dotyczące uprawdopodobnienia braku winy. Kwestię tę poruszał również Sąd pierwszej instancji, który wbrew wyrażonej w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku deklaracji, że "z uwagi na niespełnienie przez stronę przesłanki złożenia wniosku w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu (...), zbędne jest analizowanie ostatniej przesłanki, tj. uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.", we wcześniejszych fragmentach tego uzasadnienia zawarł jednak dosyć obszerne wywody dotyczące oceny skutków, jakie niesie dla strony niewłaściwe postępowanie reprezentującego ją profesjonalnego pełnomocnika. Jednakże wszystkie te rozważania w tym zakresie, biorąc pod uwagę wspomniane już wyżej prawne powody odmowy przywrócenia terminu, podane w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, były w dotychczasowym postępowaniu przedwczesne i jako takie bezprzedmiotowe. Dopiero jednoznaczne i przesądzające uznanie w niniejszym wyroku, że wniosek o przywrócenie terminu nie został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, czyni aktualnym, celowym i niezbędnym zbadanie w ponownym postępowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istnienia, bądź nie, przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą. Przy czym organ podatkowy przy dokonywaniu tej oceny nie będzie związany żadnymi czynionymi dotychczas w tej mierze uwagami. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).