II FSK 286/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 413/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. o sygn. I SA/Wr 413/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. - oddalił skargę. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). Uzasadniając wyrok WSA we Wrocławiu podał, że Urząd Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że małżonkowie M. S. i Z. S. ponieśli w 1998 r. wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach dochodów. W złożonym za ten rok wspólnym zeznaniu podatkowym na druku PIT-31 łączny dochód małżonków za 1998 r. wynosił: 41.296,11 zł. Po uwzględnieniu odliczeń - zadeklarowali podatek dochodowy w kwocie: 5.899,50 zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że małżonkowie ponieśli w 1998 r. wydatki w kwocie co najmniej 157.504, 14 zł. Wobec niewskazania przez małżonków innych wiarygodnych źródeł finansowania - organ I instancji stwierdził brak przychodów na pokrycie poniesionych w 1998 r. wydatków w kwocie 91.199,38 zł, z czego na każdego z małżonków przypadała kwota 45.599, 68 zł. Zdaniem organu, kwota ta stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) Dyrektor UKS w W. decyzjami z dnia 27 października 2004 r. ustalił każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wg 75 % stawki podatku dochodowego - w kwotach po 34.200 zł. Od decyzji organu I instancji podatnicy odwołali się, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Dyrektor IS w W. uwzględnił częściowo odwołanie, ustalając ostatecznie zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki 75 %, na kwotę 11.603 zł dla każdego z małżonków. Obniżenie wysokości zobowiązania wynikało z częściowego uwzględnienia przez organ II instancji wyjaśnień dotyczących kwoty, jaką małżonkowie byli w stanie zaoszczędzić w latach 1993 - 1997. Organ odwoławczy przyjął, że małżonkowie ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie 157.504,14 zł , w tym istotną pozycję stanowiła darowizna na rzecz córki w łącznej kwocie 107.000 zł. Po stronie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uwzględniono kwotę 126.563,59 zł, na którą oprócz wykazanych przychodów ze stosunków pracy małżonków i z wykonywanej osobiście działalności podatnika, organ odwoławczy uwzględnił też zwrot nadpłaty podatku, pożyczki, oszczędności i odsetki z rachunku bankowego oraz oszczędności z pracy zawodowej z lat 1981-1992 oraz 1993-1997. Organ stwierdził brak środków finansowych na pokrycie poniesionych przez małżonków w 1998 r. wydatków w kwocie 30.940,55 zł tj. po 15.470,30 zł na każdego z nich. W decyzji z dnia 10 stycznia 2006 r. o nr PD-l-4117/213/04 Dyrektor IS w W. ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od kwoty 15.470,30 zł - jako dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wg. 75 % stawki podatku - w kwocie: 11.603,-zł. Skargę na powyższą decyzję do WSA we Wrocławiu złożyła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie w.w. decyzji jako naruszającej prawo: (1) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), przez naruszenie zasady praworządności prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dokonując szacunku przychodów i kosztów z lat poprzedzających pięcioletni okres przedawnienia; (2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy; (3) art. 180, art. 181, art. 191, art. 194 ustawy O.p., poprzez dokonanie oceny w oparciu o niepełny zgromadzony materiał dowodowy, pomijanie przez organ podatkowy praw i obowiązków strony związanych z dokumentowaniem dochodów i kosztów z lat poprzednich, ocenę na podstawie niepełnego materiału dowodowego ze względu na upływ czasu, dokonanie szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji pięcioletniego okresu przedawnienia, pominięcie oświadczenia majątkowego strony jako dowodu w sprawie wyjaśniającego pochodzenie zgromadzonego mienia w latach poprzednich, dokonanie wyliczenia ilości dewiz opierając się na średnich kursach NBP, bez podania źródła ich pochodzenia, zestawienie oszczędności małżonków jedynie za okres od 1981 roku do 1992 roku, z pominięciem okresu wcześniejszego, którego początkiem był rok 1967, nieuwzględnienie źródeł przychodów osiąganych z tytułu: zajęć prowadzonych przez Z. S. w Z.S.Z. w L., kursów prowadzonych przez Z. S. w M. U. R. w W., wniosków racjonalizatorskich; (4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz błędne uzasadnienie prawnego zastosowania podstawy prawnej; (5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wypełniając postanowień tej ustawy nakazujących uwzględnić również majątek zgromadzony w latach poprzednich, pochodzący ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jednocześnie ignorując brak możliwości ustalenia i przedstawienia dowodów urzędowych potwierdzających uzyskanie dochodów z lat poprzednich, w szczególności środków uzyskanych w okresie poprzedzającym wejście w życie u.p.d.o.f.; pominięcie oświadczenia majątkowego strony, jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich; dokonanie wyliczenia ilości dewiz w oparciu o kursy NBP bez wskazania źródła danych, ograniczenie okresu, z którego przyjęto oszczędności do lat 1981 - 1992, z całkowitym pominięciem okresu od 1967 roku. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie. Organ podał, że w skardze nie zostały przedstawione nowe okoliczności, a postępowanie administracyjne organów obu instancji było prawidłowe. Odnośnie przyjętego kursu walut, organ wskazał na publikowane na stronach internetowych NBP kursy walut i wyjaśnił, że dla zakupu przez podatników walut przyjęto bardzo korzystny dla nich kurs stosowany w rozliczeniach przedsiębiorców z kontrahentami zagranicznymi, a nie wyższy kurs "czarnorynkowy". WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podał, że materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Według art. 20 ust. 1 przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd powołał również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że w takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. Zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów wynika, że ciężar dowodzenia, iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, gdyż on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącej podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 1998 r. dotyczy zarówno kwestii wystąpienia podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego. Z okoliczności sprawy - wedle Sądu - wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1998 przez małżonków nie była w istocie sporna, gdyż podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące "szacowania przychodów i kosztów z lat poprzednich" nie wskazywały żadnych konkretnych uchybień organów podważających poniesione wydatki. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim małżonkowie dysponowali w roku 1998 z przeznaczeniem na wydatki, w tym na poczynioną na rzecz córki darowiznę kwoty pieniędzy (107.000,- zł). W postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Nie może być uznany za skuteczny zarzut skargi, że organy obciąża obowiązek udowodnienia wszystkich okoliczności sprawy. Mimo, że ugruntowane jest w.w. stanowisko, organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez małzonków. Organ odwoławczy ocenił zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy i zweryfikował go przeprowadzając dodatkowe postępowanie. Uwzględnił wyjaśnienia małżonków dotyczące gromadzenia oszczędności przez cały okres pracy zawodowej, przyjął, że oszczędności przechowywano w domu, gdyż podatnicy nie wskazali rachunku bankowego, na którym środki te byłyby przechowywane. W dochodach organ uwzględnił wszelkie uwiarygodnione przez podatników jako opodatkowane źródła przychodów, począwszy od 1967 roku. Porównał je ze średnimi dochodami osób zatrudnionych na stanowiskach nierobotniczych z analogicznych okresów. Organ II instancji uwzględnił w rozliczeniu oświadczenia małżonków, co do wysokości gromadzonych przez nich oszczędności na poziomie 25-30 % osiąganych dochodów. Uznał za wiarygodne poczynione na tym poziomie oszczędności z lat 1993 - 1997 i przyjął korzystniejsze dla podatników wyliczenie zgromadzonych środków za ten okres w kwocie 9.019 USD. Uwzględnił (w przeciwieństwie do organu I instancji), że podatnicy posiadali do 1998 r. oszczędności zgromadzone w latach 1981-1992 w wysokości 11.903 USD. Uwzględnił twierdzenia, że zaoszczędzone kwoty gromadzili w walucie obcej i przyjął, że podatnicy nabywali walutę po bardzo korzystnym - średnim kursie NBP. Organ nie kwestionował posiadania dewiz, chociaż podatnicy nie udokumentowali ich zakupu i nie wskazali miejsca ich przechowywania. Wszystkie te okoliczności, wskazują na staranne rozpatrzenie zgromadzonych dowodów i korzystną dla podatników ich ocenę, szczególnie w postępowaniu odwoławczym. Odnośnie nieuwzględnienia oszczędności, które małżonkowie mogli zgromadzić w latach 1967 - 1980 oraz nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez Z. S. z pracy dodatkowej w Z.S.Z. w L.; z prowadzenia kursów spawalniczych, palaczy i BHP w M. U. R. w W. oraz dochodów z wniosków racjonalizatorskich, Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały osiągania przez podatnika dochodów ze wskazanych wyżej źródeł, lecz poddały je ocenie i stanowisko w tym zakresie uzasadniły w sposób racjonalny i logiczny. Powodem uznania, że oszczędności z lat 1967 - 1980 nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w 1998 r. był bardzo odległy czas i zjawiska inflacyjne w gospodarce oraz fakt, że w latach 1967 - 1970 Z. S. studiował i dochody z pracy osiągała wyłącznie podatniczka, a w kolejnych latach małżonek podatniczki podjął wprawdzie pracę zawodową, lecz urodzenie się córek uniemożliwiło pracę zawodową żony do roku 1979. Zasadnie organy przyjęły, że źródłem finansowania wydatków w 1998 r. nie mogły być oszczędności z lat 1967-1980. Odnośnie nieuwzględnienia w.w. dochodów, Sąd wskazał, że podatnicy nie okazali żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane i nie uwiarygodnili faktu ich uzyskania, a rozmiary osiąganych z tego tytułu dochodów określane były mało konkretnie. Uwzględnienie dochodów z tak deklarowanych źródeł wymagało wykazania, że fiskus otrzymał już należną od nich daninę. Podatniczka zasłaniała się brakiem dostępu do dokumentów źródłowych, których okres przechowywania już minął. Niezależnie jednak od obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej przez pracodawców, podatnicy dla ochrony swoich interesów powinni przechowywać kopie dokumentów związanych z zatrudnieniem dla celów emerytalnych, co byłoby również pomocne w ustaleniu źródeł dochodów dla celów podatkowych. Nadto według podatników, w przesłanym do ZUS-u zaświadczeniu zakład pracy nie wykazał dochodów z wniosków racjonalizatorskich. Oznacza to, że od dochodów tych nie został zadeklarowany podatek lub, że wnioski te, jako związane z zatrudnieniem, stanowiły własność pracodawcy, a podatnik uzyskiwał za nie gratyfikacje uwzględnione w ogólnym wynagrodzeniu za pracę. Podobnie należy ocenić nieuznanie przez organy jako źródło finansowania wydatków - dochodów z pracy podatnika w szkole i prowadzenia kursów. Organy wykazały w postępowaniu administracyjnym, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, nie mogą więc być uwzględnione jako środki ze źródeł opodatkowanych. Brak dowodów zadeklarowania ich do opodatkowania (nawet przy założeniu realnego ich osiągnięcia) świadczy o niezgłoszeniu ich do opodatkowania. Skoro nie były to dochody zwolnione, a podatnicy nie zgłosili ich do opodatkowania, to nie stanowią one ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone było z udziałem podatników, dopuszczono wszelkie dostępne dowody mające znaczenie w sprawie, a organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Organy nie pominęły oświadczenia majątkowego podatników o osiągniętych dodatkowo dochodach, ale oceniły jego moc dowodową jako niewystarczającą dla wykazania okoliczności, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane. Organy w pełnym zakresie uwzględniły reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 O.p., zaś postępowanie dowodowe respektuje zasady i standardy określone w art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 prawa procesowego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia normy z art. 194 O.p. W ocenie Sądu, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób profesjonalny i obiektywny, a proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie oparte zostało na właściwych podstawach prawa procesowego i materialnego, a zarzut skargi odnoszący się do braku uzasadnienia faktycznego i błędnego zastosowania podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) - jest w ocenie Sądu bezzasadny. Dokonane przez organy podatkowe porównanie wielkości poniesionych w 1998 r. wydatków z dochodami małżonków osiągniętymi w tym roku i latach poprzednich w pełni uzasadniało przyjęcie stanowiska, że małżonkowie nie posiadali dochodów z opodatkowanych (lub wolnych od opodatkowania) źródeł umożliwiających im na poniesienie w 1998 r. wydatków w zakwestionowanym przez organy zakresie. Na podstawie rzetelnie zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego ustalono, że poniesione przez małżonków wydatki 1998 r. stanowiły (co najmniej) kwotę 157.504,14 zł, natomiast dla ich sfinansowania małżonkowie posiadali zgromadzone w 1998 r. i latach poprzednich mienie o wartości 126.563,59 zł. słuszne jest przyjęte stanowisko organów, że w 1998 r. - kwota 30.940,55 zł została pokryta przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasadnie i poprawnie zastosowały też organy prawo materialne - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f, przypisując każdemu z małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej, kwotę 15.470,30 zł -jako podlegającą z mocy przepisu art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opodatkowaniu 75 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wymierzając podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 11.603,00 zł. Sąd nie stwierdził, aby decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., co stanowi o naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, gdyż WSA nie zauważył podczas kontroli działania Dyrektora IS w W., iż ten pominął w sposób istotny podatkowo-prawny stan faktyczny wynikający z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, że rozstrzygnięcie w oparciu o w.w. przepisy u.p.d.o.f. w sytuacji kiedy zgromadzone mienie powstało w latach poprzednich, nie może być uznane za skuteczne w sytuacji, kiedy przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania należy oceniać w oparciu o: (a) ustawę z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania dotyczących okresu od 1991 r. do 1998 r., (b) ustawę z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41, z 1956 r. Nr 44, poz. 201, z 1959 r. Nr 11, poz. 69 i z 1963 r. Nr 57, poz. 309), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1991 r. oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188, z 1984 r. Nr 52, poz. 268, z 1988 r. Nr 34, poz. 254, z 1989 r. Nr 35, poz. 192 i z 1991 r. Nr 78, poz. 345) w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania dotyczących okresu od 1967 do 1990 r. oraz innych ustaw obowiązujących w tym okresie, w związku z art. 54 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 54 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm..) - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.; (2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: (a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie przeprowadził postępowania sądowoadministracyjnego z zastosowaniem art. 134 § 1 P.p.s.a., ponieważ Sąd powinien stwierdzić nieważność skarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 §1 pkt 3 i 7 O.p. w związku z naruszeniem przez Dyrektora IS w W. art. 54 ust. 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 54 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania dotyczących okresu od 1991 r. do 1998 r., tj.: ustawę z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41, z 1956 r. Nr 44, poz. 201, z 1959 r. Nr 11, poz. 69 i z 1963 r. Nr 57, poz., 309), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1991 r. oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188, z 1984 r. Nr 52, poz. 268, z 1988 r. Nr 34, poz. 254, z 1989 r. Nr 35, poz. 192 i z 1991 r. Nr 78, poz. 345) w zakresie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania dotyczących okresu od 1967 do 1990 r. oraz innych ustaw obowiązujących w tym okresie, (b) art. 1 P.u.s.a w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. gdyż Sąd nie przeprowadził postępowania sądowoadministracyjnego z zastosowaniem art. 134 P.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego tj.: art 20 ust. 1 i 3, u.p.d.o.f - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w związku z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 194 ustawy O.p., mających wpływ na wynik sprawy, (c) art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż podstawę prawną wyroku Sądu nie rozstrzygnięto o przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego, ponieważ konkretne rozstrzygnięcie powinno być oparte o art. 145 - 150 P.p.s.a. łączące te przepisy z wskazanymi w nich przepisami prawa materialnego lub procesowego, tym samym w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne było odniesienie się do tych przepisów; oraz błędne powołanie się w podstawie prawnej orzeczenia na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy przedmiotem postępowania był okres dotyczący 1998 r. i lat poprzednich oraz pominięcie przepisów art. 54 ust 1 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., ze względu na nierozpatrzenie przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich, tj.: od 1967 do 1990 r. w oparciu o przepisy wówczas obowiązujące. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zarzuty w niej podniesione nie zostały sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Z uwagi na fakt, że w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty uchybienia regułom procesowym. Określając podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, wskazano na naruszenie art. 1 P.u.s.a., w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przyczyn wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. związanych z naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, iż w skardze kasacyjnej brak jest dostatecznego uzasadnienia dla tak sformułowanego uchybienia. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub zawiera wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). W niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe dopuściły się oczywistego naruszenia (a tylko takie można kwalifikować jako rażące) art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 54 ust. 2 pkt 1 u.p.d.of. niestosując tego przepisu, z tej przyczyny, iż przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, o czym będzie jeszcze mowa dalej. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaką wadę zawierała kwestionowana decyzja i na mocy jakiego wyraźnie wskazanego przepisu należało stwierdzić jej nieważność. Podkreślić przy tym należy, iż art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 941/87, opubl. w ONSA 1988/1 poz. 30 dotyczący wykładni analogicznego uregulowania zawartego w art. 156 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego). Chybiony, jest też drugi z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zwrócić tu należy uwagę na brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej, który najpierw wskazał na istnienie podstaw do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji, a następnie, przedstawiając kolejny zarzut podniósł, iż Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję w uwagi na jej wadliwość w świetle przepisów prawa materialnego oraz popełnione uchybienia proceduralne. Głównie jednak w skardze kasacyjnej zabrakło wyjaśnienia, na czym konkretnie polegać miało naruszenie każdego z wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów procesowych - art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Za niewystarczające uznać należało jedynie ogólne przytoczenie sensu tych norm, bez przedstawienia wniosków odnoszących się do realiów sprawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Sąd prawidłowo przyjął, że w postępowaniu mającym za przedmiot ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to podatnik powinien wykazać, iż posiadał zasoby majątkowe z danego roku podatkowego oraz z lat ubiegłych, pozwalające na poniesienie wydatków. W tym zakresie podatnik nie jest ograniczony i ma możliwość skorzystania ze wszelkich dopuszczalnych przez prawo środków dowodowych w celu wykazania, iż dysponował wystarczającym mieniem. Zgodzić należało się też z oceną Sądu pierwszej instancji, iż samo oświadczenie strony, iż osiągała przychody w określonej wysokości nie jest wystarczające, jeżeli nie zostanie poparte innymi dowodowymi, np. dokumentami, czy zeznaniami świadków. Także niesłusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął fakt, iż organ odwoławczy nie przedstawił dowodów podważających twierdzenia strony o gromadzeniu oszczędności w latach 1967-1980. Sąd przyjął, iż powodem dla którego oszczędności te nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w 1998 r. był znaczny upływ czasu i występujące w tym okresie zjawiska inflacyjne. Sąd uwzględnił także w swoim stanowisku te okoliczności, które wyłączały, zdaniem organów podatkowych możliwość gromadzenia w powyższym okresie przez podatników oszczędności. Sąd przypomniał, że w latach 1967 - 1970 dochody osiągała tylko małżonka podatnika i to w wysokości znacznie poniżej przeciętnego w tym okresie wynagrodzenia w kraju, co wyłączało możliwość poczynienia oszczędności, zwłaszcza przy wydatkach związanych z założeniem rodziny i urządzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. W kolejnych latach aż do 1979 r. dochody z pracy osiągał tylko podatnik, albowiem urodzenie dwójki dzieci uniemożliwiło pracę zawodową żony. Uzyskiwane przez podatnika dochody także nie pozwoliły na poczynienie oszczędności wobec konieczności utrzymania powiększającej się rodziny. Taka ocena Sądu pierwszej instancji nie wykraczała poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie wymagała dowodu, wystarczyło w tym zakresie odwołać się do zasad doświadczenia życiowego, co Sąd uczynił. Sąd kasacyjny uznał również za nietrafny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten egzemplifikuje elementy uzasadnienia wyroku, jednym z nich jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wywodzono w skardze kasacyjnej, w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji powinien obok art. 145-150 P.p.s.a. wskazać odpowiednią normę prawa materialnego lub procesowego w celu pełnego wyjaśniania, jakie przepisy legły u podstaw rozstrzygnięcia. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, a zatem podstawą prawną orzeczenia tej treści był art. 151 P.p.s.a., przepis ten został prawidłowo powołany w ostatnim zdaniu uzasadnienia. Po uprzednim stwierdzeniu braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego przystąpić należy do analizy zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. W tym zakresie zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem, w ocenie skarżącego, z uwagi na treść art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ powinien zastosować w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujących w 1998 r., a nadto przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1991 r., ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym oraz innych obowiązujących ustaw. Zarzut ten jest sformułowany w sposób wadliwy. Wyjaśnić bowiem należy, iż błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu przepisu, podczas gdy niewłaściwe zastosowanie, to inaczej błąd w subsumcji, a zatem nieprawidłowe uznanie, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Z uwagi na powyższe zarzut przedstawiony w rozpoznawanej sprawie, jako zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię stanowi w istocie zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ stosując przepisy prawa materialnego powołał w podstawie prawnej decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w 2000 r., zamiast w 1998 r., skoro przedmiot postępowania dotyczył tego właśnie okresu. W ocenie sądu kasacyjnego uchybienie w tym zakresie nie jest jednak na tyle istotne by implikowało konieczność uchylenia negowanego orzeczenia. Podkreślić bowiem trzeba, że art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w 1998 r. i 2000 r. miały takie samo brzmienie, a tym samym mimo nieprawidłowo wskazanego Dziennika Ustaw przesłanki stosowania wskazanych przepisów były identyczne. Podobnie jest w przypadku art. 20 ust. 1 ustawy. Przepis ten w wersji z 1998 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, natomiast w brzmieniu z 2000 r., za przychody takie traktowano jedynie przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło ustalenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a więc w tym zakresie obie regulacje były analogiczne. W skardze kasacyjnej powołano art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (art. 54 ust. 1 pkt 1) i ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (art. 54 ust. 1 pkt 2) z tym, iż przepisy ustaw wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-7 mają zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów osiągniętych do dnia 31 grudnia 1991 r. (art. 54 ust. 2 pkt 1). Z uwagi na brzmienie zacytowanego przepisu oraz przedmiot sprawy, jako nieporozumienie traktować należy wskazanie art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy, skoro przepis ten, poprzez art. 54 ust. 2 pkt 2 ustawy (nie wskazany w środku odwoławczym) odsyła do stosowania aktu regulującego opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej. Podkreślenia wymaga również to, iż art. 54 jest normą o charakterze intertemporalnym, nakazującą stosowanie przepisów ustaw w niej wymienionych do opodatkowania dochodów osiągniętych przed 1 stycznia 1992 r., a więc przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, gdyż postępowanie dotyczyło opodatkowania dochodów za 1998 r., a zatem podstawę materialnoprawną kształtowały przepisy ustawy o podatku dochodowym wówczas obowiązujące. Dodatkowo podnieść należy, że formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe, musi odnosić się do konkretnej jednostki redakcyjnej i pozostawać w związku z wynikiem sprawa (por. postanowienie NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1766/04). Oznacza to, iż nieprawidłowo w skardze kasacyjnej powiązano art. 54 u.p.d.o.f. z obowiązkiem stosowania wymienionych w podstawie kasacyjnej ustaw bez wskazania, które konkretnie przepisy Sąd powinien mieć na względzie i jakie znaczenie miałoby ich zastosowanie w sprawie, co więcej podniesiono, iż przychody podatnika należało oceniać w oparciu o "inne ustawy obowiązujące w tym okresie", nie wskazując przy tym jakie ściśle akty prawne i które ich przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli. W uzasadnieniu środka odwoławczego jego autor wymienił kilka przepisów ustawy o podatku od wynagrodzeń oraz ustawy o podatku wyrównawczym, nie wyjaśnił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy miałoby ich zastosowanie np. art. 2 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku wyrównawczym upoważniającego Ministra Finansów do wydania rozporządzeń wykonawczych do ustawy. W związku z powyższym oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.