II FSK 2880/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 264/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2300 (słownie: dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 264/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z 16 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w L. ustalił J. W. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 141.318 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ ustalił bowiem, że poniesione przez skarżącego wydatki w kwocie 188.424 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. Decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony. Ponownie rozpoznając sprawę NUS ustalił, że na przestrzeni 2009 r. A. i J. W. ponieśli wydatki w kwocie 522.185,62 zł. Zasadniczym wydatkiem, będącym przesłanką do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, była przekazana w dniu 19 maja 2009 r. za pośrednictwem banku darowizna dla syna G. W. w kwocie 500.000 zł. Organ ustalił, że źródłem finansowania poniesionych wydatków mogły być oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 29.454,72 zł oraz bieżące przychody podatników osiągane w 2009 r. (emerytury i umowy zlecenia). Z kwoty poniesionych wydatków pokrycia w posiadanych przychodach nie znalazły wydatki w wysokości 454.352,93 zł. Niedobór środków finansowych przypadający na J. W. wyniósł zatem 227.176 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. NUS ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 170.382 zł. Na podstawie przekazanej dokumentacji organ ustalił, jakie dochody osiągał skarżący wraz z małżonką oraz czy i w jakiej wysokości mógł czynić z tego tytułu oszczędności. Dokonując rozliczenia poszczególnych lat począwszy od 1975 r. organ pierwszej instancji wyliczył nadwyżki przychodów nad wydatkami, które przełożyły się na stan oszczędności na 1 stycznia 2009 r. Poddał ocenie wiarygodność podawanych przez skarżącego źródeł przychodów. Uwzględnił m.in. 15 lokat, które według informacji P. posiadali skarżący i jego małżonka. Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanej na wstępie decyzji poddał dość szczegółowej analizie materiał dowodowy. Odnośnie do twierdzeń skarżącego, iż źródłem dochodu były zarobki z pracy za granicą, organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdza ich żadna dokumentacja. Wyjaśnił w jaki sposób zostały ustalone zarobki skarżącego oraz jego żony począwszy od 1975 r. Podał wydatki, które pomimo ich poniesienia zostały pominięte i wyjaśnił dlaczego. Poddał ocenie wiarygodność podawanych przez skarżącego źródeł przychodów. Zaakceptował dokonaną przez NUS analizę dochodów ze sprzedaży samochodów w latach 80-tych i 90-tych. Za bezzasadny uznał zarzut, że w ramach prowadzonego postępowania przedstawionych zostało 25 lokat bankowych, a organ pierwszej instancji rozpatrzył jedynie 15 lokat. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji udzielonej przez P. pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż A. i J. W. posiadali 15 lokat. Z historii rachunku lokat wynika, że środki pochodzące z likwidacji lokat wraz z doliczonymi odsetkami w każdym przypadku wracały na rachunek bankowy, z którego zakładane były kolejne lokaty. "Nowa" lokata albo odpowiadała wartością poprzedniej, zlikwidowanej lokacie, bądź też była założona na wyższą kwotę, co oznacza, iż podatnicy angażowali w założenie takich lokat dodatkowe środki finansowe, które gromadzili na rachunku bankowym. Dopłaty do lokat stanowiły wydatek roku, w którym były dokonane. Reasumując organ odwoławczy uznał, że niedobór środków finansowych w 2009 r. wynosi 480.725 zł (w zaokrągleniu). Na skarżącego przypada 1/2 tej kwoty, tj. 240.363 zł (w zaokrągleniu). Ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien wynosić 180.272 zł. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"), a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w zasadniczej mierze zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Za wadliwą uznał jednak ocenę materiałów dowodowych dotyczących środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych. Sąd wskazał, że z załączonego do oświadczenia podatnika z 18 grudnia 2013 r. zaświadczenia P. z 10 lutego 2012 r. wynika, że lokat było więcej, wskazano na 25. Natomiast okoliczność ta pozostała poza rozważaniami organu. Za błędne również Sąd uznał pominięcie dochodów z pracy świadczonej przez skarżącego jako kierowca w S. w G. z okresu sprzed 1975 r., a także pracy A. W. jako pielęgniarka. Zdaniem Sądu uwzględnienie tych dochodów pozwoliłoby na poznanie sytuacji materialnej skarżącego z okresu sprzed 1975 r. a zatem pośrednio pozwoliłoby ocenić czy i w jakiej wielkości mógł on akumulować środki pieniężne i zadysponować nimi w następnych okresach, co z pewnością rzutowałoby na wysokość legalnie zgromadzonych dochodów przed 1 stycznia 2009 r., w efekcie oddziałując na ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Takie same zastrzeżenia Sąd podniósł odnośnie do sposobu gromadzenia dowodów na okoliczność dochodów jakimi dysponowała żona skarżącego - A. W. Sąd zalecił, aby organ ponownie rozpoznający sprawę uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności uzyskał stosowne informacji o otrzymywanych dochodach w odniesieniu do obydwojga małżonków W. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a wobec A. W. także ze szpitala w P. oraz odniósł się do powodów pominięcia środków zgromadzonych na wszystkich 25 lokatach, na które powoływał się skarżący i poprzestaniu na 15. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzucił w niej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że : - organ podatkowy jest obowiązany do ustalenia jakie dochody osiągała strona przed 1975 r., chociaż strona nie przedłożyła na to żadnych dowodów ani nie podjęła żadnych starań w celu pozyskania takiej dokumentacji, a ponadto nawet jeżeliby przyjąć, że w latach 1965-1974 mogła poczynić oszczędności, to mogły one maksymalnie wynieść 1.012.752 zł (przed denominacją), co powoduje, że nie mogła nimi sfinansować wydatków poniesionych w 2009 r. i oszczędności te musiały zostać skonsumowane w latach poprzedzających 2009 r. Sąd pominął przy tym, że już w roku 2004 niedobór środków finansowych wyniósł 22.334,79 zł, w roku 2005 - 5.105,91 zł, a w roku 2007 - 15.472, 30 zł. Powoduje to, że uchybienie organów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem zalecenia sądu są niecelowe; - organy podatkowe wadliwie ustaliły ilość lokat bankowych, na które powoływała się strona, przyjmując, że lokat tych było 15, a nie 25. Stanowisko Sądu jest nieprawidłowe, gdyż w żadnym z pism nie wskazano na 25 lokat. Zarówno z oświadczenia podatnika z dnia 18 grudnia 2013 r, do którego załączono pismo banku z dnia 10 lutego 2012 r., jak i z pisma banku z dnia 27 sierpnia 2013 r. wynika, że lokat było 15, a ponadto w pismach banku wskazane są te same lokaty. Zarzuty, sądu są zatem niesłuszne a ustalenia organów prawidłowe; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającą na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw od ustalenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., gdyż podatniczka posiadała 25 lokat bankowych oraz że w latach 1965-74 poczyniła oszczędności wystarczające do pokrycia wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach roku 2009, chociaż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo ustaliły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieujawnionych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do obalenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organy podatkowe uwzględniły niewłaściwą ilość lokat bankowych posiadanych przez A. i J. W. oraz że nie poczyniły ustaleń na okoliczność osiąganych przez nich zarobków przed 1975 r. W tak zakreślonych granicach skarga kasacyjna jest zasadna. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Odnośnie do ilości lokat bankowych, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że z żadnego ze znajdujących się w aktach sprawy pism nie wynika jakoby J. i A. W. posiadali 25 lokat bankowych. W aktach sprawy są dwa pisma, w których ujęte zostały lokaty i z każdego z nich wynika, że skarżący mieli 15 lokat. Wprawdzie w zaświadczeniu C. w L. z dnia 10 lutego 2012 r. można doliczyć się 25 pozycji, ale pośród nich 10 jest tożsamych. Sama liczba porządkowa wykazanych pozycji nie zaświadcza więc o ilości lokat. Przyjąć zatem należy, że ustalenia organów podatkowych odnośnie do ilości lokat posiadanych przez skarżącego i jego żonę są zgodne z ilością lokat wykazanych w zaświadczeniu uzyskanym od P. na żądanie żony skarżącego. Słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, iż skarżący nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o posiadaniu innych lokat (w innej ilości) niż te, które zostały uwzględnione przez organy podatkowe, zatem ustalenia organów należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji jako błędne trzeba ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy nie uwzględniły wszystkich lokat. Nie można też zgodzić się z Sądem, że kwestia ilości lokat pozostała poza rozważaniami organu. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dość dużo miejsca poświęcił kwestii dotyczącej lokat bankowych, poddał analizie historię rachunków bankowych i wskazał wnioski, które z nich wywiódł. Organ odwoławczy uczynił więc zadość obowiązkom wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie sprzeniewierzyły się zasadzie prawdy materialnej ustanowionej przepisem art. 122 O.p., odstępując od ustalenia wysokości zarobków z pracy świadczonej przez J. W. jako kierowca w S. w G. z okresu sprzed 1975 r. oraz z pracy A. W. jako pielęgniarki również świadczonej przed 1975 r. Logiczne i racjonalne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skoro w 2004 r. istniał u małżonków W. niedobór środków finansowych, to oznacza że do tego czasu wszystkie zgromadzone przez nich środki w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zostały skonsumowane i pozostawały bez wpływu na stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r. Organy podatkowe wykazały, że w roku 2004 istniał niedobór środków finansowych na kwotę 22.334, 79 zł, w roku 2005 na kwotę 5.105, 91 zł, a w roku 2007 na kwotę - 15.472, 30 zł. Poza tym racjonalność zalecenia Sądu pierwszej instancji, aby organy podatkowe zbadały zarobki skarżącego i jego żony osiągane przed 1975 r. należy ocenić przez pryzmat wydatków, jakie oni ponosili na przestrzeni lat oraz dochodów jakie mogli osiągać z tytułu zatrudnienia – skarżący jako kierowca w S., jego żona jako pielęgniarka. Znając realia tamtych czasów nie ma podstaw, by twierdzić, że mogli oni poczynić oszczędności z zarobków osiągniętych z powyżej wskazanych źródeł w takiej wysokości, że jeszcze po ponad trzydziestu latach miały one znaczący wpływ na stan ich finansów, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę, iż od 1976 r. posiadali oni własne mieszkanie, mieli na utrzymaniu dziecko oraz ponosili inne wydatki. Doświadczenie i zdrowy rozsądek wyklucza prawidłowość takiego założenia. Przede wszystkim zaś jego prawidłowość wyklucza zebrany w sprawie materiał dowodowy, na bazie którego organy podatkowe dokonały szczegółowych wyliczeń odnośnie do sytuacji finansowej skarżących na przestrzeni kilkudziesięciu lat, z uwzględnieniem ponoszonych przez nich wydatków i biorąc pod uwagę uzyskiwane przez nich dochody ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, jako że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. Spod Kontroli Sądu odwoławczego uchyla się natomiast drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wbrew wymogom art. 176 P.p.s.a. zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie. Podkreślić należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Podnieść też należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego oprócz tego, że nie został uzasadniony, to jeszcze jest nienależycie sformułowany. Autor skargi zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powiązał z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ich naruszenie upatrywał w błędnej ocenie Sądu odnośnie do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie miały uprawnień do określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. (vide petitum skargi kasacyjnej). Pomijając nawet, że art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie są przepisami prawa materialnego, to zważywszy na to w czym autor skargi dostrzegł naruszenie prawa materialnego, należało wskazać na jego niewłaściwe zastosowanie, a nie na błędną wykładnię. Błędna wykładnia przejawia się bowiem w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej (Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Małgorzta Niezgódka-Medek, LEX). Nie można wykluczyć, że ten niepoprawne postawiony zarzut można byłoby zrekonstruować w poprawnej formie, gdyby został należycie uzasadniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednak jego brak to uniemożliwia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 206 tej ustawy.