II FSK 291/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 644/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. S. kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., I SA/Rz 644/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 września 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w wysokości 107.075,00 zł. Rozpoznawszy odwołanie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". 2. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 §1 art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 249 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", a także art. 9 ust 1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego także w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 2 O.p. Organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). 4. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.": 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega kwota udzielonej pożyczki. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że źródłem przychodów w myśl ww. ustawy są udzielone pożyczki. 3) naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191 O.p.. 4) naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nie uwzględnienia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że ma ona usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywania, a więc niestosowania. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).