II FSK 2918/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 327/13 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 327/13, w sprawie ze skargi S. Z. ( dalej: Skarżący) uchylił decyzję z dnia 10 stycznia 2013 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 listopada 2012 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 stycznia 2011 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 8 października 2012 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji z 31 stycznia 2011 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), a także powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W uzasadnieniu żądania podatnik wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Podatnikowi przed dniem 31 grudnia 2010 r. nie doręczono ani decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ani informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy, uzasadniając zaskarżoną decyzję podkreślił, że stan prawny, będący podstawą rozważań Trybunału Konstytucyjnego, nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2002 r., nie stanowił bowiem podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Jako istotną okoliczność organ odwoławczy wymienił, że kwestionowana decyzja zapadła przed stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 6 O.p. z Konstytucją RP. Ocena ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 stycznia 2011 r. pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, była dokonywana według stanu na dzień wydania tej decyzji. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, był stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie mogła mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Ponadto organ wskazał, że podnoszone przez podatnika fakty i okoliczności wskazywały na przesłanki wymienione w przepisie art. 240 O.p., rozpoznawane w ramach wznowienia postępowania. Nietrafne było przekonanie strony, że przyczyny prowadzące do wznowienia postępowania administracyjnego można przedstawić jako rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu, jeżeli nawet przy wydawaniu orzeczenia (decyzji) miały miejsce uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (art. 240 § 1 O.p.) nie skutkowały nieważnością decyzji, to nie mogły być zaliczone do oczywistych naruszeń przepisów postępowania, stanowiących rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: (a) prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności: art. 120–123, art. 247 § 1 pkt 2–3, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 244 § 1 O.p., (b) art. 56 i art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez ich naruszenie, bądź niewłaściwą wykładnię, (c) art. 70 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej przez niepowiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2010 r. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że jeśli podatnik we wniosku wszczynającym postępowanie wskazał dwa różne tryby prowadzenia jego sprawy, to organ powinien był udzielić podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień, tak, aby podatnik był świadomy, który tryb powinien być zastosowany w jego sprawie. Jeżeli natomiast mimo informacji i wyjaśnień organu podatnik nie może jednoznacznie zdecydować się na dokonanie wyboru, organ powinien rozpoznać jego wniosek w dwu postępowaniach. W ocenie Sądu, organ nie był uprawniony do dokonania samodzielnej kwalifikacji wniosku podatnika, bez żadnych dodatkowych ustaleń, gdyż takie postępowanie narusza art. 121 § 2 O.p. oraz art. 165 § 1 O.p. Odnosząc się do stanowiska Skarżącego zgodnie z którym, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., Skarżący powinien zostać powiadomiony o przyczynie zawieszenia najpóźniej do 31 grudnia 2010 r., Sąd wskazał, że w decyzji wymiarowej z 31 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wyjaśnia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika jednak, że faktycznie przepis ten miał zastosowanie w postępowaniu wymiarowym, gdyż zaistnienie sytuacji w nim określonej dawało organowi możliwość określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w dniu 31 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostało prawidłowo wykazane, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. według wykładni dokonywanej w dacie wydania decyzji wymiarowej. Nie jest wiadome bowiem kiedy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, na które wskazuje organ i czy przedmiot tego postępowania wiązał się z niewykonaniem zobowiązania określonego decyzją wymiarową. W ocenie Sądu, dokonanie wymiaru podatku po upływie okresu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu, który powinien zostać zastosowany, jeżeli nie nastąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg tego terminu. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że rozpoznając ponownie wniosek podatnika organ zobowiązany będzie do udzielenia Skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem jego żądania, zapytanie Skarżącego w jakim trybie powinna być rozpoznana jego sprawa, a w przypadku gdy Skarżący nie udzieli jednoznacznej odpowiedzi - rozpoznania jego wniosku zarówno w postępowaniu o wznowienie postępowania, jak i o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W tym ostatnim postępowaniu organ zobowiązany będzie do wykazania zaistnienia przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. II. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając: - w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ww. ustawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew stanowisku WSA w Łodzi nie naruszył przepisu art. 165 § 1 O.p. gdyż wszczął i prowadził postępowanie zgodnemu z tytułem, jak i treścią wniosku podatnika "O stwierdzenie nieważności decyzji’, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a więc rozpoznał zgodnie z wnioskiem podatnika. - w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ww. ustawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. Organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 121 § 2 O.p. ponieważ, wbrew stanowisku WSA w Łodzi, organ podatkowy, mając na względzie jasne brzmienie tytułu i treści wniosku podatnika – żądanie stwierdzenia nieważności decyzji – nie był zobowiązany do udzielania jakichkolwiek (niezbędnych) informacji i wyjaśnień i przepisach, w odniesieniu do ww. wniosku. - w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ww. ustawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna. Organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez WSA w Łodzi przepisów art. 121 § 2 oraz art. 165 § 1 O.p. oraz art. 121 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew stanowisku WSA w Łodzi, mając na względzie tytuł i treść wniosku podatnika oraz całość materiałów informacyjno-dowodowych zgromadzonych w sprawie, był nie tylko uprawniony, a wręcz zobowiązany, do dokonania samodzielnej oceny – kwalifikacji wniosku podatnika, bez dokonywania dodatkowych ustaleń. Zawarcie – odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. było wskazaniem przez cyt. "Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, iż zasad sformułowanych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można przekładać na zasady sformułowane w art. 247 § 1 tejże ustawy", a nie poinformowaniem, z ostrożności, podatnika o miesięcznym terminie na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czy też rozstrzyganiem w dwu trybach w jednej decyzji, jak uznał WSA. - w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ww. ustawy w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że była zgodna z prawem, gdyż po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego na podstawie wniosku podatnika- nie budzącego wątpliwości organu podatkowego co do jego treści – Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję stosowną do tego wniosku, a w uzasadnieniu decyzji wykazał w sposób logiczny i spójny dlaczego odmawia stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, mimo że skarga była bezzasadna. - w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ww. ustawy w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zarzucenie, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w decyzji pierwszej jaki i drugiej instancji wypowiedział się co do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, mimo że skarga była bezzasadna. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany jej podstawami, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która to okoliczność nie występuje w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny nie może zatem ani konkretyzować, uściślać, korygować skargi kasacyjnej, ani dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków (por. wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną sprowadza się do zakwestionowania poglądu Sądu I instancji co do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 2 O.p. i art. 165 § 1 O.p. W ocenie organu uchylona decyzja nie naruszała prawa, bowiem sprawa została rozpoznana zgodnie z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności. Zarówno tytuł jak i uzasadnienie wniosku były dla organu jednoznaczne i nie wymagały jakichkolwiek wyjaśnień. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić. Słusznie bowiem Sąd I instancji uznał, że dokonując analizy wniosku Skarżącego o wszczęcie postępowania nie wynikało jednoznacznie pomimo zatytułowania "wniosku o stwierdzenie nieważności", czy chodziło o wszczęcie postępowania na podstawie z art.247 § 1 pkt 3 O.p., czy też w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 O.p. Skarżący w uzasadnieniu wniosku wymienił bowiem w/w podstawy prawne. Stąd też prawidłowo Sąd I instancji uznał, że powyższa kwestia wymagała wyjaśnienia przez organy podatkowe. Stosownie bowiem do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponadto organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), według którego zasada wyrażona w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek, ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień o treści przepisu, jego znaczeniu i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Zatem podmioty zainteresowane w tych kwestiach nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. Ponadto w wyroku z dnia 27 lutego 2002 r. NSA zauważył, iż należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji ( sygn. SA 2055/00, M. Pod. 2002, nr 7, poz. 45, ). W myśl natomiast art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Ustawa przewiduje zatem dwa sposoby wszczęcia postępowania, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Przebieg postępowania podatkowego jest w istotny sposób uzależniony od prawa materialnego. Zależność ta jest również widoczna na etapie wszczęcia postępowania. Sposób wszczęcia postępowania wynika bowiem bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych na gruncie ordynacji podatkowej, jak również w poszczególnych ustawach regulujących określone podatki. Tak więc wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony wiąże się zazwyczaj z realizacją jej materialnoprawnych uprawnień, które w przypadku niejasności winny być na wstępnym etapie postępowania wyjaśnione. To strona postępowania, które jest wszczynane na jej wniosek (a tak było w rozpoznawanej sprawie) decyduje w jakim trybie chce aby organ działał. Jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania nie zawiera stosownych informacji to zgodnie z art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W tej sytuacji Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe tej kwestii nie wyjaśniły. Wobec powyższego należy podzielić pogląd wyrażany w zaskarżonym wyroku, iż w niniejszej sprawie organ nie był uprawniony do dokonania samodzielnej kwalifikacji wniosku podatnika bez żadnych dodatkowych ustaleń, gdyż takie postępowanie narusza art. 121 § 2 O.p. oraz art. 165 § 1 O.p. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że słuszne jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że nieuprawnione było stwierdzenie Sądu I instancji, że organy podatkowe rozstrzygnęły w sprawę w dwóch trybach "stwierdzenia nieważności" i "wznowienia postępowania" wydając jedno rozstrzygniecie w sprawie, jednak to uchybienie nie miało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy, skoro w zaleceniach Sąd I instancji nakazał dokonanie sprecyzowanie żądania w jakim trybie należy rozpoznać wniosek Skarżącego i w zależności od odpowiedzi, dokonać jego właściwego rozstrzygnięcia. Na tym etapie postępowania, jako przedwczesny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1pkt 1lit.c P.p.s.a. w zw. z art.70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem organ podatkowy w zależności od wskazanego trybu postępowania jeszcze raz oceni, w przypadku wskazania jako podstawy prawnej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art.70 § 6 pkt 1 O.p., czy doszło do rażącego naruszenia w/w przepisów prawa jako przesłanki nieważności postępowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej chcąc Sądowi I instancji zarzucić niewłaściwe wytyczne co do dalszego postępowania winien zarzucić naruszenie art.145 § 1pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a., a taki zarzut nie został sformułowany. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.