II FSK 2941/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 14/12 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2941/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 3 marca 2010 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007 rok. W dniu 10 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. niezwiązanego z działalnością gospodarczą w kwocie 59.115 zł oraz wysokość podatku za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości w kwocie 814.870 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lutego 2011 r. wyłączył do oddzielnego postępowania dochody uzyskane w 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz rozszerzył prowadzone postępowanie o dochody z działalności gospodarczej opodatkowane według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a dotychczasowe postępowanie ograniczył do dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2007 r. opodatkowanych według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. W konsekwencji decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 814.870 zł oraz od dochodów z działalności gospodarczej w kwocie 1.423 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia 19 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że przedmiotem sporu była prawnopodatkowa kwalifikacja przychodu z odpłatnego zbycia części składników majątkowych wchodzących w skład spadku po W.S., które podatnik nabył od spadkobierców i wykazał w zeznaniu PIT-37 jako inne źródła. Dotyczyło to w szczególności przychodu ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, położonej w Ustce. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wyłączył do odrębnego postępowania sprawę dotyczącą odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, bowiem źródłem przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., było odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz znajdujących się na niej budynków. Skarżący udział ten nabył w dniu 17 stycznia 2007 r. od spadkobierców W.S., a z treści zawartej umowy wynikało, że wartość rynkowa nieruchomości wynosi 667.517,24 zł, wartość spadku 2.480.874,44 zł., a cena jego sprzedaży 546.000 zł. Notarialną umową z dnia 19 grudnia 2007 r. dokonano podwyższenia wartości zbywanych składników spadku do kwoty 2.490.39,44 zł, z uwagi na fakt podwyższenia kapitału zakładowego spółki "M.", której udziały wchodziły w skład spadku; cena sprzedaży nie uległa jednak zmianie. W dniu 19 stycznia 2007 r. skarżący zbył udział w prawie wieczystego użytkowania oraz nieruchomości budynkowych za sumę 4.450.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży można było uznać jedynie wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego w związku z nabyciem przedmiotu sprzedaży, a wysokość tych kosztów ustalona została przy uwzględnieniu udziału wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w prawie w stosunku do całej wartości wydatków poniesionych na zakup składników majątkowych wchodzących w skład spadku; koszt ten wyniósł 161.210,88 zł. Kosztu tego nie mogła stanowić kwota długów spadkowych, ponieważ odpowiedzialność za długi spadkowe nie jest tożsama z poniesieniem kosztu, o którym mowa w art. 24 ust. 6 w zw. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a samo istnienie długów spadkowych nie oznacza poniesienia wydatków na ich zaspokojenie. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 120 – 125, art. 129, art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1995 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 6 i art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że organ podatkowy niezasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania i własności budynków kosztów, które zostały przez niego poniesione w związku z nabyciem tych składników majątkowych, jako wchodzących w skład spadku. Ponadto bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić fakt, iż ceną nabycia poszczególnych składników majątkowych była ich wartość wyrażona w umowie oraz długi obciążające spadek, do których spłacenia skarżący się zobowiązał. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołał się do art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Ponadto zgodnie z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W związku z powyższym skarżący, dokonując rozliczenia przychodów ze zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego wraz z przychodami ze stosunku pracy oraz ze zbycia ruchomości, dokonał tego niezgodnie z treścią powyższej normy. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że przychody te podlegają odrębnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., a zatem w tym zakresie sprawa wymagała odrębnego rozstrzygnięcia, co znalazło swój wyraz w wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnej decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania oraz własności budynków Sąd wskazał, że dochód uzyskany z tego źródła należało rozliczyć odrębnie, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Określając koszty nabycia poszczególnych części spadku skarżący uwzględnił w nich udział procentowy wartości danej części spadku w łącznej wartości aktywów spadku, z tym, że za koszt nabycia spadku przyjął nie tylko cenę nabycia spadku wraz z opłatami notarialnymi, ale również wszystkie pasywa spadku oraz koszty usług radcy prawnego i hipoteki zabezpieczające na zakupionym majątku kredyty udzielone spółce. Takie działania skarżącego były nieprawidłowe, bowiem za koszt nabycia zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. należy uznać tylko koszty wymienione w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a więc udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia , powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Dlatego też przyjęta przez skarżącego odpowiedzialność za spłatę długów spadkowych stanowi odrębne od samego nabycia zobowiązanie do ich uregulowania, a wydatki poniesione na spłatę długów nie stanowią kosztów nabycia rzeczy o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W konsekwencji za koszty nabycia udziału w zbytym prawie należało uznać wyłącznie wydatki poniesione w związku z jego zakupem, z pominięciem kwot, jakie skarżący zobowiązał się spłacić tytułem długów spadkowych. W kontekście powyższych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, ponieważ dowód ten zmierzał do ustalenia okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Dodatkowo fakt zobowiązania się przez skarżącego do uregulowania długów spadkowych nie wymagał dodatkowego potwierdzenia, ponieważ okoliczność ta wynikała wprost z treści aktu notarialnego i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w sytuacji zbycia nieruchomości budynkowych i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów wchodzącego w skład spadku nabytego przez podatnika, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w powyższych przepisach, nie obejmują długów spadkowych, do których spłaty zobowiązany jest podatnik nabywający spadek; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 1053 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.) przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż odpowiedzialność nabywcy spadku przyjętego wcześniej z dobrodziejstwem inwentarza nie pozwala na zaliczenie długów spadku do kosztów nabycia rzeczy należącej do majątku spadkowego; 3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej części akt sprawy, to jest dokumentów dotyczących poniesionych przez skarżącego wydatków na spłatę długów spadkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek braku uznania wykazanych w pominiętych dokumentach wydatków poniesionych przez skarżącego na spłatę długów spadkowych za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży rzeczy i praw podlegających opodatkowaniu; 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy w sytuacji, gdy został on ustalony z naruszeniem przepisów O.p. oraz przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy wobec braku uwzględnienia okoliczności, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny z pominięciem części materiału dowodowego dotyczącego wydatków poniesionych przez skarżącego na spłatę długów spadkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej przedmiotem jest w istocie rzeczy określenie dochodu z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków w kontekście kosztów poniesionych na jego nabycie. Na podstawie bowiem art. 19 ust. 1 ab initio u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...), natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie, a szczególności aktów notarialnych umów, w których skarżący był stroną, organy podatkowe ustaliły i oceniły, a Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował, że ceną nabycia mienia wchodzącego w skład spadku stanowiła cena sprzedaży w wysokości 546 000 zł. Na tej samej podstawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceniły, że wymienionej ceny nie współtworzy zobowiązanie skarżącego do uregulowania długów spadkowych związanych ze spadkiem, którego przedmiot skarżący nabył. Powyższe konstatacje stanowią niewątpliwie ustalenie i ocenę stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej - oparte na zgromadzonych i przeprowadzonych w sprawie dowodach. Organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. I tak, na przykład, dopuszczają adekwatne do przedmiotu sprawy dowody (art. 180 § 1 O.p.), rozstrzygają w przedmiocie wniosków dowodowych strony (art. 188 O.p.), analizują, czy materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób i w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy (art. 187 § 1 O.p.), oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), uzasadniają jakie fakty i okoliczności uznano za udowodnione (art. 210 § 4 ab initio O.p.). Żaden z przywołanych powyżej przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których dokonuje się ustaleń, ocen i uzasadnień faktycznych w sprawie podatkowej, nie stanowił elementu normatywnego przedmiotu wniesionej w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej. Wynika z tego, że ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy nie zostały przez wnoszącego skargę kasacyjną zakwestionowane adekwatnymi do nich, zgodnymi z prawem, zarzutami kasacyjnymi. Z tego zasadniczego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważyć niezakwestionowanych kasacyjnie ustaleń i ocen przyjętych za organami podatkowymi w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że ceną nabycia jest cena sprzedaży w kwocie 546 000 zł, nie konstytuują jej natomiast długi spadkowe, które skarżący zobowiązał się uregulować. W tym stanie rzeczy: wartość wzmiankowanych długów spadkowych oraz to, czy i w jakiej wysokości zostały rzeczywiście i zgodnie z prawem zapłacone - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w której niezakwestionowanym kasacyjnie ustaleniem i oceną stanu faktycznego jest, że długi te nie stanowiły ceny nabycia prawnie znaczącej. Podkreślić należy, że treść i zakres powyższych konstatacji i ocen prawnych wynika wprost z treści art. 183 § 1 P.p.s.a., to znaczy z niemożliwości rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w zakresie, w jakim nie wzniesiono w niej zgodnych z wymogami prawa zarzutów kasacyjnych. W powyższym kontekście podnieść też należy, że wskazanie w skardze kasacyjnej art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie jest wystarczające do zakwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy. Wymienione przepisy prawa normują zasady administracyjnego postępowania podatkowego. Zasady postępowania podatkowego realizowane są w jego trakcie na postawie odpowiednich przepisów stanowiących o wykonaniu poszczególnych instytucji tego postępowania, natomiast przepisy te nie stały się przedmiotem zarzutów wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Nie stanowi też zarzutu ani uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej zacytowanie w uzasadnieniu kasacji fragmentu orzeczenia sądu administracyjnego zawierającego wskazanie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie standardy art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast zarzut sformułowany na podstawie tego przepisu nie sanuje zaniechania postawienia zarzutów uwzględniających przepisy postępowania, które stanowiły podstawę prawną ustaleń i ocen faktycznych w postępowaniu podatkowym. Z tych powodów, działając zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., to jest po rozpoznaniu sprawy w granicach wniesionej w niej skargi kasacyjnej, stwierdzając, że adekwatnymi zarzutami kasacyjnymi skarżący nie zakwestionował ustaleń i ocen stanu faktycznego, który prawidłowo podciągnięty został pod zastosowane unormowania materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.