II FSK 2973/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 299/17 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 299/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty łącznego zobowiązana pieniężnego za 2016 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wspomnianą decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z 27 listopada 2016 r., którą odmówiono Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III raty łącznego zobowiązana pieniężnego. Uzasadnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej były wysokie straty w gospodarstwie rolnym powstałe w okresie zimowo-wiosennym 2015/2016 na skutek złych warunków atmosferycznych, których konsekwencją była likwidacja upraw ozimych oraz ponowna uprawa zbóż jarych. W oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organy uznały, że za udzieleniem ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Nie wystąpiła bowiem klęska żywiołowa ani inne nadzwyczajne zdarzenie. Znaczne straty nie mogą być jednak pokrywane z budżetu gminy. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił organom pominięcie skutków klęski żywiołowej z 2016 r. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Biorąc pod uwagę przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że samo ustalenie ich zaistnienia nie przesądza rozstrzygnięcia, bowiem jego wybór pozostawiony jest uznaniu organu. Rola sądu kontrolującego takie decyzje sprowadza się zaś do oceny, czy w toku postępowania zachowane zostały reguły procedury podatkowej oraz czy organ podatkowy należycie uzasadnił swoje stanowisko, podjęte w ramach uznania administracyjnego. WSA przyjął, że postępowanie organów podatkowych w istocie dążyło do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a organy oparły rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Zdaniem WSA organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność tj. poniesienie straty w produkcji rolnej w 2016 r. nie jest wystarczająca do umorzenia III raty podatku rolnego. Jego sytuacja nie była wyjątkowa, gdyż w takiej samej znalazła się większość rolników na terenie Gminy. Za przyznaniem ulgi nie może przemawiać zaś wielkość gospodarstwa rolnego, i co się z tym wiąże, konieczność wydatkowania znacznych środków finansowych na jego utrzymanie. Ponadto Skarżący w 2016 r. spłacił dużą część kredytów, pokrywał też bieżące wydatki i nie utracił zdolności kredytowej. Otrzymuje on corocznie dopłaty bezpośrednie, zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz dochody za sprzedane płody rolne. WSA podkreślił, że nie jest rolą organów podatkowych ani sądu ocena zasadności dokonywania w jednym roku dużych nakładów inwestycyjnych (wartość sprzętu 3.457.450 zł) przy oczywistym w rolnictwie braku gwarancji osiągnięcia w następnym roku zakładanych plonów. Okoliczność ta nie pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku o ulgę, gdyż podnoszony przez Skarżącego brak płynności finansowej wynika nie tylko ze straty, która została w 50% zrekompensowana poprzez otrzymane odszkodowanie z ubezpieczenia, ale również z podjętych decyzji inwestycyjnych i konieczności bieżącego spłacania rat należności i kredytów. Zobowiązania cywilnoprawne nie korzystają jednak z prymatu przed publicznoprawnymi. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i pozytywne załatwienie skargi Skarżącego, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami a art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej - gdzie na zasadzie swobodnej oceny dowodów nie zachowane zostały - zdaniem Skarżącego - właściwe i rzetelne reguły procedury podatkowej podjęte w ramach uznania administracyjnego i Kodeksu Postępowania Administracyjnego. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, jej autor nie zachował systematyki zarzutów z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a ponadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie wykazał, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej zarówno z petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia wynika, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych w sprawie (brak zarzutu w tym zakresie), jednak nie zgadza się z ich oceną dokonaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy, a następnie zaaprobowaną przez WSA. W zakresie naruszenia prawa materialnego nie zgadza się zaś z niezastosowaniem w tym stanie faktycznym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. IV.2. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, wskazać trzeba, że niniejsza sprawa dotyczy oceny decyzji wydanej w trybie tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, a następnie podjęcia decyzji, czy tę ulgę przyznać. Organ musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Sąd administracyjny natomiast nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych, jak zdaje się spodziewał się tego Skarżący. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo – w niniejszej sprawie gminę - podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Wbrew twierdzeniom Strony, organy i WSA prawidłowo rozważyły istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że konieczność uiszczenia podatku nie zagraża istnieniu (działalności) gospodarstwa rolnego Skarżącego czy utraty jego płynności finansowej. W realiach tej sprawy nie został zaś wykazany ani taki ważny interes podatnika, ani taki interes publiczny, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można przy tym upatrywać w tym, że zostanie on zwolniony z zapłacenia podatku. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono istnienie obu przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie nie skorzystano z możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Przepis ten nie może bowiem służyć do uprzywilejowania pozycji konkretnego podatnika, bowiem byłoby to sprzeczne z zasadą równości opodatkowania. Przeznaczenie środków jedynie na korzyść jednego podmiotu gospodarczego, w sytuacji, gdy niekorzystne warunki atmosferyczne dotknęły wszystkich mieszkańców gminy, słusznie organy uznały za sprzeczne z zasadami równego traktowania wszystkich podatników. Mając na uwadze kryteria "interesu podatnika" i "interesu publicznego", nie można ferować stanowiska, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych miałoby stanowić "nagrodę" dla podatnika z tytułu dokonywanych inwestycji, które pośrednio przynoszą dochód podatkowy gminie. Choć – jak zauważa Skarżący - ujmując w znacznym uproszczeniu - mieszkańcy gminy "utrzymują" jej władze, to nie znaczy, że żądanie Podatnika ma dla tych władz wiążący charakter. Nie można się więc zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że WSA naruszył art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że już sam Skarżący podkreślał, że Sąd pierwszej instancji wskazywał jedynie na możliwość, a nie na konieczność, umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ten przepis. IV.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA przyjął ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie, Strona natomiast go nie podważyła. Autor skargi kasacyjnej zarzucił jednak, że ustalony stan faktyczny został błędnie zinterpretowany w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Ustalenia stanu faktycznego, a zatem i oceny zebranego materiału dowodowego, należało dokonać w kontekście zaistnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, a więc czy wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie negował, że Skarżący w istocie poniósł straty. Jedynie nie zgodził się z uznaniem ich przyczyny za klęskę żywiołową, a więc zajście o charakterze nadzwyczajnym. Skarżący konsekwentnie takiego sformułowania jednak używa. Mimo to organ wziął pod uwagę dokładnie te dane liczbowe, na które wskazywał Skarżący i porównał je do wysokości raty podatku, o której umorzenie Skarżący się ubiegał. Zarówno organy, jak i WSA odniosły się również do okoliczności wypłaty sumy ubezpieczeniowej, która nie pokryła w całości poniesionych strat. Nade wszystko zwrócono jednak uwagę na znaczne inwestycje i zaciągnięte kredyty, które to okoliczności świadczą o korzystnej sytuacji finansowej Skarżącego. Logika i doświadczenie życiowe nakazują bowiem uznać, że tylko podmioty wykazujące się znaczną zdolnością kredytową, a więc gwarancją regularnego i terminowego spłacania rat kredytu wraz z odsetkami, mogą uzyskać kredyt na znaczną kwotę. Nie można też pominąć okoliczności prawnej, co zdaje się umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że podatek rolny to podatek majątkowy - od stanu posiadania, a nie od zysków, na których spadek Skarżący wskazywał. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. To, że Skarżący poniósł pewne straty, nie oznacza, że zmienił się jego stan majątkowy. Ta okoliczność również wpływała na ocenę materiału dowodowego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu kasacyjnego w toku postępowania podatkowego zebrano dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta uwzględniała przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych, w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych, i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie NSA, dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku rolnego w kwocie 2.719 zł. Wynik powyższej oceny, mimo że jest niezgodny z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami. IV.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa, jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., szeroko też zostały w nim opisane dane wynikające z materiału dowodowego, zarówno co do zakresu strat w poszczególnych uprawach, jak i dokonanych inwestycji i zaciągniętych kredytów. Warto w tym miejscu przywołać też treść tezy uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, zgodnie z którą przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie można uznać, aby WSA nie wypowiedział się w tym zakresie. W sytuacji zatem, gdy z jednej strony WSA zawarł wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a jednocześnie za organami uwzględnił w swoich zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, to zarzutu naruszenia tego przepisu nie można uznać za zasadny. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.