II FSK 3063/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 143/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 143/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S. [...] z dnia 13 czerwca 2016 r. określającą J. K. podatek od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że opodatkowaniem objęto nieruchomość gruntową zabudowaną o nr działki [...] o powierzchni 1.4394 ha położoną w obrębie P. Skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego tej działki 30 września 2014 r., prowadząc działalność jako podmiot gospodarczy pod firmą "A. F." [...] J. K. w L. W rejestrze gruntów i budynków działka ta oznaczona jest symbolem Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione oraz Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe o pow., odpowiednio: 1 2170 ha i 0,2224 ha. Zgodnie z danymi wynikającymi z rejestru gruntów i budynków na działce znajdują się budynki oznaczone jako budynki pozostałe niemieszkalne dwukondygnacyjne i budynki pozostałe jednokondygnacyjne. Podatnik za 2014 r. nie złożył informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Informację taką przedłożył organowi pierwszej instancji dopiero za 2016 r., przy czym do opodatkowania nie wskazał żadnej powierzchni gruntów i budynków. Odnosząc się do argumentacji podatnika, iż budynki wymagaj remontu, organ odwoławczy stwierdził, że konieczność przeprowadzenia remontu w celu adaptacji budynku do profilu wykonywanej działalności gospodarczej nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." - nie stanowi "względów technicznych", uniemożliwiających wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, według organu, w skład nabytego przez podatnika ośrodka wypoczynkowego wchodzą budynki niemieszkalne, sezonowe, które nie muszą posiadać ogrzewania, ciepłej wody i sanitariatów, zaś z treści odwołania wynika, że podatnik nie zamierza budynków rozebrać, lecz je wyremontować. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów i budynków (budowli) skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w przypadku, gdy w danym momencie nie są one wykorzystywane lub gdy prowadzona jest innego rodzaju działalność, aniżeli działalność gospodarcza. Nadto, ustalając wymiar podatku, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął dane wynikające z rejestru gruntów i budynków oraz dane wskazane w informacji podatkowej złożonej za 2016 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik podniósł zarzuty: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość o nr działki [...] przeznaczona jest do prowadzenia działalności gospodarczej, co spowodowało naliczenie podatku od nieruchomości w kształcie i wysokości określonych skarżoną decyzją; b) art. 2 i 2a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieprowadzenie przez skarżących działalności gospodarczej w zakresie przepisów na przedmiotowej nieruchomości w zakresie kształtującym obowiązek podatkowy podatnika na podstawie przepisów u.p.o.l., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść skarżonej decyzji, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, w szczególności: poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa) w zakresie stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości oraz niezwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w celu oceny stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości, a także określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, mimo iż nieruchomość nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej; b) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, na podstawie posiadanych informacji, powierzchni użytkowej budynków bez dokonania ich fizycznych oględzin i pomiarów oraz bez fizycznych oględzin samej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej i charakteru nieruchomości. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, ocenił, że organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Według sądu, to na przedsiębiorcy domagającym się zastosowania niższej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, że "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście występują. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd wskazał, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sama okoliczność posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie definiuje terminu: "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza opodatkowanie przedmiotu opodatkowania niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak chodzi o sytuacje, gdy nieruchomości nie mogą być wykorzystywać dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie niezależnych od prowadzących działalność gospodarczą, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania, gdyż przepis art. 1a pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż posiadana przez niego nieruchomość ze względów technicznych nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, według sądu, trafnie organ odwoławczy stwierdził, że - na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.); dalej: "u.p.g.k." - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku, w tym podatku od nieruchomości. W konsekwencji, prawidłowo przyjął dane wynikające z ewidencji rejestru gruntów i budynków oraz dane wskazane w informacji podatkowej za 2016 r., bowiem skarżący, pomimo wezwania, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących nieruchomości, na podstawie których organ pierwszej instancji mógłby określić wymiar podatku za 2014 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obwiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość o nr działki [...] o pow. 1 4394 ha wraz ze wzniesionym na niej budynkami nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014, a w konsekwencji wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. dotyczącej tej nieruchomości wobec skarżącego i określenie wymiaru w pełnej wysokości, podczas gdy względy techniczne uzasadniały jej opodatkowanie stawką niższą z uwagi na okoliczność, iż tym roku nieruchomość wraz ze wzniesionymi budynkami nie nadawała się do prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, w szczególności przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa) w zakresie stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości oraz niezwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w celu oceny stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości, a także określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, mimo iż nieruchomość nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto niezweryfikowanie informacji zgłaszanych przez skarżącego, iż względy techniczne nie pozwalają na jej wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014; b) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, na podstawie posiadanych informacji, powierzchni użytkowej budynków bez dokonania ich fizycznych oględzin i pomiarów oraz bez fizycznych oględzin samej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej i charakteru nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący uszczegółowił zarzuty oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych co do rozumienia terminu "względy techniczne", a w piśmie z dnia 21 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, podniósł, że organ pierwszej instancji błędnie wyliczył powierzchnię budynków, na którą to okoliczność załączył kopie dwóch aktów notarialnych dotyczących nabycia oraz zbycia części opodatkowanej nieruchomości jak też kopię decyzji organu nadzoru budowlanego o rozbiórce budynku na działce nr [...], którego stan - według skarżącego - był podobny do stanu budynków położonych na nieruchomości o nr działki [...]. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych jak też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Rozpatrywana skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", chociaż nieprzywołanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej, a zatem w pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że "względy techniczne" wyłączające opodatkowanie nie wystąpiły co do nieruchomości zabudowanej domkami rekreacyjnymi nabytej przez skarżącego w 2014 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. To naruszenie prawa w skardze kasacyjnej odniesiono wyłącznie do kwestii wystąpienia przesłanki "względów technicznych". W tej sytuacji, należy stwierdzić, że ustawodawca, definiując w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., termin grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji tego terminu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, a tym samym odnieść je do stanu nieruchomości, niepozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu należy wnioskować, że "względy techniczne", czyli powody niemożności wykorzystywania nieruchomości, muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter obiektywny. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu, powodującego niejako "zerwanie" jego związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków ze względów technicznych, to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym. Zauważenia także wymaga, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się z sformułowaniem: "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąkolwiek przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Zasadniczo powinna ona mieć charakter trwały, ale też obiektywny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał analogicznej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej i prawidłowo stwierdził, że przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie, zatem nie naruszył tego przepisu przez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie. Prawidłowo sąd uznał, że stan techniczny budynków nie stoi na przeszkodzie, aby w nabytych przez skarżącego domkach rekreacyjnych mogła być prowadzona działalność rekreacyjno-wypoczynkowa po przeprowadzeniu w nich remontu, który został przez skarżącego w przyszłości zaplanowany. Budynki te, aczkolwiek znajdują się w złym stanie technicznym, gdyż wymagają remontu, to jednak nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i mogą być wykorzystane do jej prowadzenia. Nie występuje zatem określona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanka wyłączająca je od opodatkowania. Przystępując zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w których skarżący kwestionuje zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, w tym nieodwołanie się organów podatkowych do wiadomości specjalnych biegłego z zakresu budownictwa i niepowołanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, celem ustalenia, czy nieruchomość ze względów technicznych mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), należy wskazać, co następuje: Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było konieczne, gdyż ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że nie było przeszkód, zwłaszcza natury technicznej, do wykorzystywania domków wypoczynkowych do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Eksponowany natomiast przez skarżącego brak ogrzewania, ciepłej wody i sanitariatów oraz pokrycia domków szkodliwym dla zdrowia eternitem, co niewątpliwie biegły z zakresu budownictwa lub Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego mógłby stwierdzić, nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wszystkie tego rodzaju braki mogą występować w obiektach wykorzystywanych sezonowo, albo być usunięte (wymiana eternitu) staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków - jak to już wyjaśniono - przepis ten się odnosi, stanowiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, na podstawie posiadanych informacji, powierzchni użytkowej budynków bez dokonania ich fizycznych oględzin i pomiarów nieruchomości, co miało - według skarżącego - doprowadzić do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej i charakteru nieruchomości (działki gruntu). Jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, przyjmując dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków za podstawę wymiaru podatku oraz dane wskazane przez skarżącego w informacji podatkowej za 2016 r., bowiem skarżący, pomimo wezwania, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących nieruchomości, na podstawie których organ pierwszej instancji mógłby określić wymiar podatku za 2014 r. Tymczasem, to na skarżącym jako przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, ciąży obowiązek przedstawienia dowodów i okoliczności kształtujących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia 21 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, w której skarżący podnieśli, że organ pierwszej instancji błędnie wyliczył powierzchnię budynków, na którą to okoliczność załączyli kopie dwóch aktów notarialnych dotyczących nabycia oraz zbycia części opodatkowanej nieruchomości jak też kopię decyzji organu nadzoru budowlanego o rozbiórce budynku na działce nr [...], którego stan - według skarżących - był podobny do stanu budynków położonych na nieruchomości o nr działki [...]. Po pierwsze bowiem, kwestia proponowanej przez skarżących powierzchni zabudowy budynków do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wykracza poza zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. Podstawa opodatkowania dla budynków lub ich części określona została w art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.o.l., a przepis nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004 nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004 nr 3, poz. 72). Po drugie, stan budynku letniskowego zlokalizowanego na nieruchomości oznaczonej nr działki [...], (sąsiedniej), co do którego Starosta S. wydał pozwolenie z dnia 12 października 2017 r. na jego rozbiórkę, nie mógł mieć wpływu na ocenę stanu technicznego budynków zlokalizowanych na nieruchomości należącej do skarżącego oznaczonej nr działki [...], gdyż wydane pozwolenie nie potwierdza, że stan techniczny budynków położonych na nieruchomości skarżącego (nr działki [...]) był analogiczny, jak na nieruchomości sąsiedniej (nr działki [...]), a ponadto, pozwolenie na rozbiórkę uzyskał inny podmiot (Nadleśnictwo S.). Nie zasługiwał na uwzględnienie także podniesiony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie kolejny argument - że z przedłożonego wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu P. z dnia 30 marca 2015 r. wydanego przez Urząd Gminy S. [...] wynika, iż część działki nr [...] uznawana jest za teren ochronny jeziora, bez możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, co znajduje już odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych wydawanych począwszy od 2017 r. - bowiem ta okoliczność, po raz pierwszy podniesiona przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie stanowiła przedmiotu skontrolowanego przez sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego, ponieważ nie była podnoszona przez skarżącego wcześniej. Wobec tego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji, to jest poza zakresem wydanej decyzji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania dowodowego ani też wady prawnej wydanej decyzji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia decyzji w postępowaniu kasacyjnym. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, ustalenia co do niewystępowania względów technicznych, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i są wystarczające, co sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił. Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika skarżącego argument co do konieczności zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po pierwsze bowiem, wyrok ten dotyczył sytuacji, w której opodatkowano najwyższą stawką podatkową (w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) nieruchomość będącą we współposiadaniu małżonka przedsiębiorcy, lecz nieprowadzącego działalności gospodarczej, natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący, w okresie którego dotyczy decyzja podatkowa, był jedynym posiadaczem nieruchomości i, do tego - prowadzącym działalność gospodarczą. Po drugie, pełnomocnik skarżącego nie argumentował na rozprawie, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że skarżący nie nabył nieruchomości w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, lecz do majątku osobistego. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.