II FSK 3063/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1196/14 w sprawie ze skargi Z. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wobec spadkobiercy w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 lipca 2014 r., I SA/Wr 1196/14, oddalił skargę Z. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 12 grudnia 2013 r., utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta W. z 30 sierpnia 2013 r., którym odmówiono skarżącemu wszczęcia postępowania wobec spadkobiercy M. Z. na wniosek Z. O. w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy W. S. z tytułu podatku od nieruchomości położonej w T., za okres od 1994 r. do 2004 r. Organy obu instancji wskazały, że zobowiązanie podatkowe wobec zmarłego W. S. nigdy nie powstało, albowiem decyzje podatkowe za lata 1994 – 2004 nigdy nie zostały mu doręczone. Z tego powodu, na etapie wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy wystąpiła przeszkoda wykluczająca jego wszczęcie. Nie istnieje bowiem przedmiot postępowania podatkowego, którym w świetle art. 100 o.p. może być wyłącznie zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji zarzucił naruszenie: art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 100 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 121, art. 123, art. 125 i art. 200 o.p. i art. 120, art. 121 i art. 187 o.p. W odpowiedzi na skargę natomiast organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił. Sąd zwrócił uwagę, iż dla rozstrzygnięcia sporu, niezbędna jest odpowiedź na pytanie, czy współdłużnik solidarny z tytułu podatku od nieruchomości, może swoim wnioskiem uruchomić (wszcząć) skutecznie w stosunku do spadkobierców postępowanie w trybie art. 100 o.p. w przedmiocie orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy będącego drugim z dłużników solidarnych z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu w przypadku śmierci jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, który odpowiada solidarnie za zobowiązanie w podatku od nieruchomości, drugi (żyjący) współwłaściciel nieruchomości ma interes faktyczny w wydaniu decyzji w trybie art. 100 o.p., ponieważ ma ona wpływ na prowadzenie egzekucji, jak również umożliwi mu ona dochodzenie roszczeń regresowych. Nie ma on jednak interesu prawnego i nie jest stroną (w rozumieniu art. 133 § 1 o.p.) postępowania w trybie art. 100 o.p., a tym samym jego wniosek nie może takiego postępowania wszczynać. Tym samym Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające, po wniosku skarżącego będącego współwłaścicielem nieruchomości (i dłużnikiem solidarnym), wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy po drugim współwłaścicielu nieruchomości. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że sposób postępowania przyjęty przez organy podatkowe, tj. badanie merytorycznych kwestii dotyczących potencjalnej odpowiedzialności jako spadkobiercy M. Z. w ramach wniosku skarżącego, nastąpiło bez udziału samego spadkobiercy, a przecież to jego interesu prawnego dotyczą te ustalenia. Organ podatkowy wybiórczo informował spadkobiercę o czynnościach procesowych, zapewniał mu częściowy udział w postępowaniu (wzywał do składania informacji), ale de facto jego rola w postępowaniu była procesowo nieokreślona. Zdaniem Sądu przyjęty przez organy podatkowe zakres postępowania po wniosku skarżącego był nieprawidłowy, ale rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a o.p. jest prawidłowe. Wobec tego Sąd jako nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 165a o.p., art. 100 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 187 o.p. Ponadto wskazał, że kierowane pod adresem organu zarzuty o naruszeniu prawa strony do udziału w postępowaniu były również pozbawione racji z tego powodu, że przepisy nie przewidują obowiązku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowienia. Art. 200 § 1 o.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Unormowania dotyczące postanowień nie zawierają bowiem odesłania do tego przepisu (art. 219 o.p.). 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: I błędne zastosowanie art. 165a § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że prawidłowa była odmowa wszczęcia postępowania przez organ administracji w sytuacji, gdy postępowanie zostało już na wniosek strony wszczęte na mocy art. 165 § 3 o.p., a nadto organ nie wskazał na żadne przepisy prawa, które przemawiałyby przeciwko możliwości wszczęcia postępowania, zaś art. 100 o.p., który dopuszcza prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, nie upoważnia organu do wkraczania w zakres nie swoich kompetencji i ponownego ustalania kwestii istnienia w obrocie prawnym zobowiązań i decyzji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do spadkodawcy, co przyznał Sąd na k. 9 uzasadnienia wyroku, przez co postanowienia organów obu instancji naruszają zasadę działania w ramach i na podstawie przepisów prawa, bowiem organ podjął się orzekania w zakresie właściwości organu podatkowego w podatku od nieruchomości, której to właściwości funkcjonalnej nie posiadał, co narusza art. 1c u.p.o.l., bowiem organem właściwym był w tym zakresie Burmistrz T., w związku z czym wykluczona była ingerencja w sferę tej właściwości ze strony Prezydenta W., II naruszenie przepisu art. 165a o.p. poprzez błędne uznanie, że został prawidłowo zastosowany, bowiem skarżący był stroną postępowania administracyjnego, i za stronę był traktowany przez sam organ administracji, który prowadził ze skarżącym korespondencję, zaś samo postępowanie podatkowe wszczął, wobec czego nie było już podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania, skoro zostało ono już wszczęte, i prowadzone były czynności dowodowe, zaś organ pierwszej instancji traktował żalącego się jako stronę, III naruszenie przepisu art. 100 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, bowiem Sąd w ślad za organem pierwszej instancji pominął, że względem spadkodawcy wydane zostały decyzje w zakresie podatku od nieruchomości, co wynika z wypisu z księgi wieczystej nr [...] także z zestawienia Burmistrza T., który znajduje się w aktach sprawy, IV naruszenie przepisu art. 121 i art. 123 i art. 125 oraz art. 200 o.p. poprzez błędne uznanie, że brak wyznaczenia skarżącemu terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia nie stanowi rażącego naruszenia zasady czynnego udziału strony, i w efekcie nie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia ze względu na brak dochowania podstawowych wymogów procedury podatkowej, tym bardziej, że brak było podstaw do rozstrzygnięcia sprawy w drodze postanowienia, V naruszenie przepisu art. 120 i art. 121 oraz art. 187 o.p. poprzez błędne uznanie, że nie istnieją zaległości z tytułu podatku od nieruchomości spadkodawcy, gdy organ administracji świadomie i celowo przedstawiał przeciwne stanowisko, i argumentował, że doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji ws. odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania w zakresie podatku od nieruchomości spadkodawcy, co zakłada, że organ ten świadomie przyznawał istnienie zobowiązań podatkowych spadkodawcy, a co za tym idzie również istnienie decyzji podatkowych doręczonych spadkodawcy, który to fakt został przyznany również przez Sąd pierwszej instancji na k. 9 uzasadnienia wyroku, gdzie wskazano, że obowiązkiem organu administracji było prowadzenie postępowania w trybie art. 100 o.p. z urzędu, VI pominięcie faktu, że za lata 1998 - 2004 ciążyły na spadkodawcy zobowiązania podatkowe, co w kontekście art. 100 o.p. zobowiązywało organ administracji do wydania decyzji względem spadkobiercy, choć fakt istnienia tych zobowiązań został przyznany również przez Sąd pierwszej instancji na k. 9 uzasadnienia wyroku, gdzie wskazano, że obowiązkiem organu administracji było prowadzenie postępowania w trybie art. 100 o.p. z urzędu, VII błędne uznanie, że zasadne było postępowanie organu sprowadzające się do pominięcia art. 200 § 1 o.p., poprzez brak zakreślenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji, która była właściwą proceduralnie formą rozstrzygnięcia sprawy, bezzasadnie zaniechaną ze strony organu, VIII naruszenie art. 100 o.p. i art. 133 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że skarżący nie ma interesu prawnego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, a jedynie interes faktyczny, co uzasadniać ma odmowę wszczęcia postępowania z jego wniosku, gdy tymczasem postępowanie to zostało już przez organ administracji wszczęte, a po drugie art. 133 § 1 o.p. wskazuje na interes prawny w żądaniu czynności organu podatkowego, który bez wątpienia istnieje, skoro obowiązkiem organu podatkowego (vide k.9 uzasadnienia wyroku) jest wydawanie decyzji wobec wszystkich współwłaścicieli, a skarżący jako współwłaściciel jest podatnikiem, skoro skarżący z braku wydania decyzji z mocy art. 100 o.p. traci prawo do kierowania roszczeń regresowych, skoro w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych za życia spadkodawcy brak decyzji wydanej w trybie art. 100 o.p. powoduje obciążenie skarżącego wyłączną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe jako podatnika, skoro toczy się egzekucja wobec skarżącego, skoro zobowiązanie podatkowe istnieje i skoro dochodzi do naruszenia interesu majątkowego skarżącego, IX naruszenie przepisu art. 100 o.p., albowiem Sąd pominął, iż organ pierwszej instancji w rzeczywistości już wszczął i prowadził postępowanie, co oznacza, że brak było możliwości odmowy jego wszczęcia, a ewentualne umorzenie postępowania wymagało podjęcia decyzji, i zakreślenia stronie terminu z art. 200, 121 i art. 123 i art. 125 o.p. przed wydaniem decyzji, czego organ zaniechał naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w sposób rażący, co jest wynikiem pominięcia tego, że przedmiot postępowania dotyczy interesu prawnego i majątkowego skarżącego, jako współwłaściciela spornej nieruchomości, uprawnionego do dochodzenia w ramach regresu zwrotu uiszczonych zobowiązań podatkowych, i uprawnionego do żądania równomiernego obciążenia obu współwłaścicieli zobowiązaniami podatkowymi, co bezzasadnie i tendencyjnie, chroniąc wyłącznie interesy M. Z., pominął Sąd w ślad za organem pierwszej instancji, naruszając jednocześnie art. 133 o.p. poprzez jego pominięcie, X naruszenie zasady równości określonej w Konstytucji RP albowiem skarżący został odmiennie potraktowany od spadkobiercy w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, skoro bowiem decyzje podatkowe zdaniem Sądu i organu podatkowego w postaci Burmistrza T. istnieją wobec skarżącego i spadkodawcy, to konsekwentnie również spadkobierca powinien zostać uznany za odpowiedzialnego z tego tytułu, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji na k. 9 uzasadnienia wyroku wskazał, że obowiązkiem organu administracji było prowadzenie postępowania w trybie art. 100 o.p. z urzędu. Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisu art. 165a § 1 o.p. zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. W przepisie tym zostały zatem uregulowane podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Pierwszą z nich jest sytuacja, w której żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga dotyczy natomiast wystąpienia jakichkolwiek innych przyczyn postępowania, które spowodują, iż nie może być ono wszczęte. Użyty w przepisie art. 165a § 1 p.p.s.a. zwrot nie może być wszczęte, należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania, w sposób merytoryczny. Z tego powodu należy wskazać na przepis art. 133 § 1 o.p., w którym zdefiniowano pojęcie strony postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przyjęta w art. 133 § 1 o.p. konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2007 r., I FSK 76/07; z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08). Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50). Inaczej mówiąc pojęcie własnego interesu prawnego wpływające na możliwość bycia stroną postępowania należy rozpatrywać w kontekście rodzaju postępowania podatkowego, które ma być wszczęte i zapewnienia zainteresowanemu podmiotowi realnej ochrony jego praw. Wobec powyższego należy uznać, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty którego wstąpił spadkobierca. Taka decyzja w istocie tylko potwierdza istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo, z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku określa zakres odpowiedzialności tej osoby. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie jest spadkobiercą W. S., a więc nie przejął po nim żadnych praw ani obowiązków. Tym samym postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe W. S. nie mogłoby dotyczyć skarżącego, lecz M. Z. Wobec tego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 165a, art. 100 oraz art. 133 § 1 o.p. Ponadto należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego sformułowanym w skardze kasacyjnej, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy nie zostało wszczęte wnioskiem skarżącego. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 maja 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania wobec spadkobiercy M. Z. w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy W. S. z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu należy, iż z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wprawdzie wszczęcie postępowania. Jest to jednak tylko wstępna faza postępowania, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek skutkujących odmową wszczęcia postępowania, organ uprawniony jest do wydania postanowienia w tym zakresie. W konsekwencji brak było także podstaw do uznania za słuszne zarzutów naruszenia art. 121, art. 123, art. 125 i art. 200 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie także uznał, iż w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do wyznaczenia skarżącemu przez organy podatkowe terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia, co do zebranego materiału. Sprawa została zakończona wydaniem ww. postanowienia. Dlatego też organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy nie miały obowiązku wyznaczenia terminu wynikającego z art. 200 o.p. Również zmiana stanowiska organu pierwszej instancji co do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności M. Z. nie skutkuje naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 i art. 187 o.p. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia określonej w Konstytucji RP zasady równości, należało uznać go za bezzasadny. Zasada równości wobec prawa została określona – na co nie wskazał w formułowanych zarzutach skarżący - w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Omawiany przepis nie może stanowić samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń. Podstawą przyznania określonego uprawnienia bądź nałożenia obowiązku nie jest bowiem przepis ustawy zasadniczej, lecz przepis ustawy szczególnej, regulującej stosunki prawne w zakresie danej dziedziny życia państwowego, gospodarczego lub społecznego. Wobec tego z ww. przepisu nie można wywodzić interesu prawnego w żądaniu wszczęcia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.