I FSK 76/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/06 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 27 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 16 grudnia 2005 r., którą odmówiono wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia 24 czerwca 2004 r. T. R., działając jako były Prezes Zarządu dla A. Sp. z o.o. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o wznowienie postępowania kontrolnego ze względu na to, że jako członek zarządu spółki w okresie, którego dotyczyła kontrola podatkowa, nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, ani nie umożliwiono mu udziału w tym postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że T. R. nie był uprawniony do złożenia takiego wniosku, gdyż stroną postępowania określającego zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług mogła być jedynie była spółka, nie mógł zaś być nie urzędujący już w toku postępowania podatkowego prezes zarządu spółki. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymując tę decyzję zauważył, że T. R. nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, ani tym, o którym mowa w art. 110 -117a Ordynacji, a wszelkie prawa i obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie są podstawą do legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, ponieważ ani organ podatkowy nie będzie właściwy do ich rozpatrywania (pod rygorem sankcji nieważności postępowania), ani podmiot nieodpowiadający znamionom prawnym określanym w przepisach prawa podatkowego nie będzie zdolny do przyjęcia uprawnień i obowiązków. Uznanie T. R. za osobę trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza uznania go za stronę w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji i dopiero w tym postępowaniu były członek zarządu spółki jest stroną postępowania. Postępowanie to obejmuje zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez byłego członka zarządu tych obowiązków. Rozpatrując skargę na powyższe rozstrzygnięcie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i że skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu I instancji należy odróżnić pojęcie interesu prawnego od interesu faktycznego. Interes prawny wynikać powinien z konkretnego przepisu prawa materialnego, natomiast interes faktyczny występuje w sytuacji, gdy określony podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wynikiem sprawy, nie może jednak wykazać naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Brak wskazania normy prawa materialnego, która czyniłaby wadliwą decyzję o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, nakazuje zarzuty skarżącego kwalifikować w kategoriach mieszczących się w pojęciu naruszenia interesu faktycznego, a nie mającego znaczenie interesu prawnego. W ocenie Sądu, mieć interes prawny w postępowaniu administracyjnym znaczy to samo, co ustalić przepis prawa materialnego powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś własnej potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu, sprzecznych z potrzebami danego podmiotu - strony postępowania (art. 28 kpa). Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającego stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Zdarzenia przyszłe, a w pewnym sensie nawet niepewne nie mogą stanowić o interesie prawnym, a jedynie o interesie faktycznym, który nie daje uprawnień strony w postępowaniu. Interes skarżącego powinien być własny, bezpośredni i realny. Przedstawione warunki nie były spełnione podczas postępowania kontrolnego względem spółki, ponieważ własny "interes prawny" skarżącego, na który powołuje się, nie wynika z przepisów prawa regulujących tę konkretną sytuację, której dotyczy postępowanie przed sądem, to znaczy obowiązku spółki zapłaty podatku. Dopiero ewentualne - późniejsze zdarzenia mogły zadecydować o obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, lecz z całą pewnością takiego założenia nie można było przyjmować w czasie trwania postępowania kontrolnego względem spółki, ponieważ naruszałoby to domniemanie dobrej wiary, czy zasady praworządności, którą zobowiązane są kierować się organy kontroli. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określono, w art. 5 ust. 1, jako podatników tego podatku osoby prawne, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wskazane w art. 2 tej ustawy. Wszelkie zatem prawa i obowiązki określone w tej ustawie odnoszą się do osób prawnych powołanych na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku spółek z o.o. tymi przepisami są przepisy kodeksu handlowego lub przepisy kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była reprezentowana przez prezesa zarządu. Członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki obejmujące zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest natomiast stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. W konsekwencji skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego zmierzającego w ramach procedury stwierdzenia nieważności do weryfikacji decyzji nakładających obowiązki uiszczenia podatków przez osobę prawną. W postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki prawa skarżącego są zabezpieczone, ponieważ jest on stroną takiego postępowania tym razem z mocy prawa (np. art. 116 Ordynacji). Pismem z dnia 17 listopada 2006 r. Strona wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm./), a w szczególności: - naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) i w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj.: Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694) przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że byłemu członkowi zarządu spółki z o.o., nie przysługuje w świetle brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu i za który ponosi odpowiedzialność zgodnie z treścią art. 116 tej ustawy, oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a także odpowiedzialność karną w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości, w zakresie, w jakim normują to przepisy ustawy Kodeks Karny Skarbowy oraz przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie odpowiedzialności cywilnej i karnej w zakresie tam unormowanym; - naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której strona nie brała udziału w postępowaniu nie ze swojej winy - w konsekwencji przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, zgodnie z którym byłemu członkowi zarządu spółki z o.o. nie przysługuje prawo strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona stwierdziła, że ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić, ponieważ zawęża ono w sposób nie znajdujący podstawy prawnej pojęcie interesu prawnego tzw. osoby trzeciej, w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym narusza ten przepis w zakresie, w jakim ma on charakter materialnoprawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zdaniem skarżącego, buduje swoją tezę na błędnej przesłance - a mianowicie w sposób domyślny, nie wypowiedziany wprost - ograniczając cel postępowania kontrolnego prowadzącego do wydania decyzji przez organy podatkowe (dotyczy postępowania w zakresie ustalenia zobowiązań podatkowych firmy A. spółka z o.o.) do ustalenia jedynie wyniku w określonym podatku. Zdaniem skarżącego, takiemu podejściu przeczy wiele przepisów prawa nakładających na członków zarządu (tych, którzy byli nimi w okresie, którego dotyczy kontrola) szereg innych obowiązków, np. nałożonych przez ustawę o rachunkowości. Stanowisko WSA w Warszawie dotyczące pojmowania "interesu prawnego strony" jest zdaniem Strony bezpodstawnie zawężone do unormowań dotyczących jednej, wyrwanej z całego systemu unormowań podatkowych, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W tym sensie, zdaniem Skarżącego, nie broni się argument o braku interesu prawnego po stronie skarżącego jako byłego członka zarządu uzasadniające jego "materialne prawo" do uczestniczenia w tym postępowaniu w charakterze tzw. "osoby trzeciej". Skarżący nie podziela stanowiska WSA w Warszawie także z tego powodu, że argumentacja tego sądu zawarta w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nie istnieje możliwość konkretyzacji art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z treścią art. 116 tej ustawy, bowiem nikomu nie można by było przyznać statusu osoby trzeciej, mimo że ustawodawca wprost tak stanowi. W związku z faktem, że organy podatkowe naruszyły w tej sytuacji art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a WSA w Warszawie oddalił skargę na zaskarżone orzeczenie, zdaniem Strony doszło także do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający wznowienie postępowania, pomimo że Strona nie brała udziału w postępowaniu nie ze swojej winy. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 133 § 1 w zw. z art. 116. ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami) i w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (tekst pierwotny: Dz. U. 1994 r. Nr 121 poz. 591) (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694), polegającą na przyjęciu, ze byłemu członkowi zarządu spółki z o.o., nie przysługuje w świetle brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu i za który ponosi odpowiedzialność zgodnie z treścią art. 116 tej ustawy, oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a także odpowiedzialność karną w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości, w zakresie, w jakim normują to przepisy ustawy Kodeks Karny Skarbowy oraz przepisy ustawy O Rachunkowości w zakresie odpowiedzialności cywilnej i karnej w zakresie tam unormowanym; 2. naruszenia prawa procesowego - art. 121,122, 123,124 i 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzja ostateczną w sytuacji, w której strona nie brała udziału w postępowaniu nie ze swojej winy - w konsekwencji przyjęcia, przez organ podatkowy, stanowiska ze byłemu członkowi zarządu spółki z o.o., nie przysługuje prawo strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym za okres, w którym osoba ta była członkiem zarządu. Naruszono tym samym podstawowe zasady postępowania podatkowego. W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowano niewłaściwie, gdyż powołana w skardze podstawa kasacyjna odnosić się może tylko do naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy - co do zasady - prawidłowości stosowania prawa, zarówno materialnego jak i procesowego, przez sądy administracyjne pierwszej instancji a nie przez organy administracyjne, w tym i podatkowe. Takie rozumienie omawianych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04 (publik. ONSA WSA z 2004 r., nr 1, poz. 12) i z dnia 31 maja 1004 r. sygn. akt FSK 103/04 (niepubl.). W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie nie wskazano jakie przepisy cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając zaskarżony wyrok. Powołanie w skardze jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd przepisów tej ustawy bezpośrednio nie stosował. Regulują one bowiem postępowanie prowadzone przez organy podatkowe a nie przez sądy, kontrolujące działalność tych organów pod względem zgodności z prawem (patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zauważyć też trzeba, że mimo regulacji określonych w przepisach art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej w istocie nie wykazał, czy zarzucane zaskarżonemu wyrokowi uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym one miałyby polegać. Jeżeli chodzi o zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to dotyczą one błędnej wykładni przepisu art. 133 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (tekst pierwotny: Dz. U. 1994 r. Nr 121 poz. 591) (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd właściwie rozumiał treść wskazanych wyżej przepisów. Zasadniczy spór sprowadzał się do wyjaśnienia, czy skarżący - były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług dla spółki z o.o. i czy w związku z tym mógł domagać się wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w tej sprawie bez jego udziału. Z treści art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a Ordynacji podatkowej. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy zdecydowanie skierował się ku obiektywnej koncepcji strony. ([w:] P. Piertasz "Komentarz do art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Powracając do zdefiniowania pojęcia "interesu prawnego" zauważyć trzeba, iż do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. Do skarżącego - jako osoby wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej - odnosił się drugi człon komentowanego przepisu. Może on być zatem stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że: " ... Kategoria interesu prawnego, na której z kolei jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca, jak i zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Za rozstrzygające w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 4 Ordynacji podatkowej, wedle którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach oraz art. 5 tejże Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (wyrok NSA z 30.11.2004 r. sygn. akt I FSK 1269/04, opubl. POP 2005/5/125). W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie doręczeniu decyzji skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej). Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógł realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, iż przy takim, zawężającym rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z kategorii strony eliminowane są osoby trzecie, nie uwzględnia tego, iż ustawodawca w powołanym przepisie wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Wśród przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie wymieniono bowiem możliwości kwestionowania prawidłowości i wysokości zaległości podatkowej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.