II FSK 3133/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1590/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 27 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1590/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Burmistrz Miasta K. decyzją z 7 czerwca 2013 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 13 listopada 2012 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 158 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, a mianowicie faktu, że budynek gospodarczo-garażowy jest samowolą budowlaną i nie podlega podatkowi od nieruchomości. Do wniosku załączono postanowienie o wymierzeniu opłaty legalizacyjnej oraz wyrok Sądu Rejonowego dotyczący warunkowego umorzenia postępowania karnego przeciwko Podatniczce. Zdaniem organu dokumenty te nie spełniają kryterium opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały w dniu wydania kwestionowanej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż bezsporne jest to, że podatniczka użytkuje budynek gospodarczo-garażowy, który powstał jako samowola budowlana. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że Podatniczka jest zwolniona z podatku od nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że gospodarczo-garażowe (a nie inwentarskie) przeznaczenie budynku potwierdza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, postanowienie o wymierzeniu opłaty legalizacyjnej, wyrok sądu karnego oraz protokół z kontroli. I.3. W skardze do WSA Podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 254 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie; - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię; - art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli brak ustalenia w jakiej części sporny budynek służy działalności rolniczej i na jakim gruncie jest posadowiony. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem w jego ocenie organy prawidłowo uznały, że dowody przedłożone przy wniosku o wznowienie postępowania nie uzasadniają uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd ten zgodził się z organami, że przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku), a nie od stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynku). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Postanowienie o wymierzeniu opłaty legalizacyjnej czy wyrok sądu karnego potwierdzający wykonanie robót budowlanych bez wymaganego pozwolenia nie miały więc znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. WSA podkreślił też, że dokumenty te jednoznacznie wskazują, że sporny budynek jest budynkiem gospodarczo-garażowym. Przedłożone przez stronę dowody potwierdzają ustalenia poczynione w toku postępowania zwyczajnego, a tym samym wskazane dowody nie mogły prowadzić do zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania w sprawie. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Podatniczka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie nie tylko mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ale taki wpływ miało. Naruszenie to polegało na niedostrzeżeniu tego, iż w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 27 września 2013 r., z 7 czerwca 2013 r., z 13 listopada 2012 r., z 30 maja 2012 r., gdyż decyzje te dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną tj. decyzją SKO z 28 maja 2012 r.; 2) naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niepełnym (tylko częściowym) przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować nierozpoznaniem jej istoty. WSA w Poznaniu nie odniósł się do istoty sprawy, a mianowicie do trybu, w jakim zostały wydane decyzje będące przedmiotem badania po wznowieniu postępowania; 3) naruszenie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 4) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na niestwierdzeniu nieważności zaskarżonych decyzji; 6) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) polegające na niewłaściwym zbadaniu i dokonaniu oceny działania organu. III. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jej uzasadnienia i wniosków przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a główny nurt jej argumentacji nie odnosi się de facto do niniejszej sprawy. Skarżąca żądała w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z 13 listopada 2012 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Wymienione żądanie strona oparła na podstawie prawnej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W sprawie wymiaru podatku uprzednio zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego dane i wyniki co do przedmiotu opodatkowania znane były organowi podatkowemu. Jeżeli strona nie zgadzała się z ich oceną faktyczną lub prawną, mogła podnieść to w odwołaniu od decyzji podatkowej. Tymczasem postępowanie o wznowienie postępowania administracyjnego, odmiennie od postępowania odwoławczego, nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości. Granice rozpoznania sprawy wznowieniowej określa podstawa wznowieniowa, którą strona podniosła tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako argumenty na poparcie żądania wznowienia postępowania na tej podstawie strona wskazała na postanowienie o wymierzeniu opłaty legalizacyjnej z 8 kwietnia 2013 r. oraz wyrok sądu powszechnego z 9 kwietnia 2013 r. Porównanie dat, w których zapadły te rozstrzygnięcia, z datą ostatecznej decyzji wymiarowej – 13 listopada 2012 r. wskazuje, że dokumenty te nie istniały w dniu wydania decyzji, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. W świetle cytowanego już art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazane dokumenty nie mogą mieć więc znaczenia prawnego w sprawie wznowieniowej. Tym bardziej zaś, że treść tych dokumentów nie zmienia w żaden sposób okoliczności wymaganych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie jest więc zasadny zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W sprawie tej wskazane przepisy nie dawały bowiem podstawy prawnej do uchylenia decyzji ostatecznej zgodnie z żądaniem Podatniczki. IV.3. W zakresie stanowiska Podatniczki co do stwierdzenia nieważności decyzji, przypomnieć Stronie należy, że zainicjowała postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, nie zaś postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji czy też zmiany decyzji ostatecznej. W postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego można dochodzić uchylenia objętej wnioskiem decyzji ostatecznej, nie zaś stwierdzenia jej nieważności. Podstawa prawna wznowienia postępowania w postaci art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołana przez Stronę we wniosku, nie jest też tożsama z podstawą prawną stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej czy podstawą zmiany decyzji ostatecznej z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy Strona przywołuje i argumentuje w skardze kasacyjnej w pkt 1, 2 i 3. Ponadto, jeżeli decyzja podatkowa nie mogła zmienić wcześniejszej decyzji wymiarowej, która została uprzednio uchylona, to naruszenie prawa w tym zakresie nie eliminuje bez wdrożenia jakiegokolwiek postępowania prawnego pierwszej z tych decyzji, która istnieje, jeżeli nie zostanie uchylona w postępowaniu odwoławczym lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność w postępowaniu o stwierdzeniu nieważności decyzji. Rozważania i analizy te mogą być trudne lub mało czytelne dla zainteresowanej Podatniczki, jednakże należało mieć na uwadze, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym działała ona korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika (radcy prawnego), który powinien wszak rozróżniać postępowanie o określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie odwoławcze, postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, czy też postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Jako że zarzuty skargi kasacyjnej z punktu 1, 2 i 3 dotyczyły właśnie tej kwestii, a mianowicie oceny czy też braku oceny WSA co do zastosowania lub niezastosowania trybu z art. 254 czy też trybu z art. 247 Ordynacji podatkowej, to na gruncie tej sprawy należy z miejsca ocenić je jako nieskuteczne. Sprawa ta dotyczy bowiem trybu wznowienia postępowania podatkowego. IV.4. Nie są też zasadne zarzuty z punktu 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej, bowiem prawidłowo w tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. IV.5. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.