II FSK 3155/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/12 w sprawie ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz H. D. kwotę 4.200 (cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 1713/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...] ustalającą H. D. (dalej: "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75.584 zł i określił skarżącej wysokość tego podatku w wysokości 61.467 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącej do organów, 2) art. 122 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej, 3) art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, 4) art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji pomimo przedawnienia, 5) art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wymierzenie zryczałtowanego podatku dochodowego pomimo braku podstaw do jego wymierzenia, 6) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przepisów tej ustawy do dochodów nie objętych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła ponadto błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik postępowania i treść decyzji, polegające na przyjęciu, iż przez okres 14 lat nie była w stanie zgromadzić środków finansowych na zakup nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p. stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie doszło również do naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969) poprzez zastosowanie przepisów ustawy do dochodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wymierzenie zryczałtowanego podatku dochodowego pomimo braku podstaw do jego wymierzenia. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r., mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały wpływ na jej treść, tj.: art. 122 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej; art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Naruszenia te, w ocenie strony, skutkowały ustaleniem błędnego i niezgodnego z prawdą stanu faktycznego poprzez uznanie, że przez okres 14 lat skarżąca nie była w stanie zgromadzić środków finansowych na zakup nieruchomości, w szczególności uzyskując dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. W piśmie z dnia 7 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz wniósł o uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej z dnia 18 czerwca 2013 r. w granicach zaskarżenia: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wobec powyższego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 63 § 4 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 3155/13, Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zgłosiła zarzut niewłaściwego zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. z uwagi na jego zastosowanie w odniesieniu do dochodów wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten wprawdzie został zmieniony w piśmie złożonym w toku postępowania, jednakże zarzut naruszenia wskazanych w tym piśmie przepisy Konstytucji nie mógłby być uwzględniony z uwagi na zgłoszenie go po terminie do złożenia skargi kasacyjnej. Po upływie terminu z art.177 § 1 p.p.s.a. możliwe jest jedynie zgłoszenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Tym niemniej zgłoszono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f., a to obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do niego. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.193 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013,poz.490) i art.207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Ta zaś okoliczność (niezgodność przepisu stanowiącego postawę orzekania z Konstytucją) zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.