II FSK 3159/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 600/15 w sprawie ze skargi P.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. nr ILPB2/415-881/14-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 600/15 ze skargi P. P. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku odszkodowania otrzymanego w wyniku ugody sądowej oraz możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w postaci odszkodowania o wydatki poniesione na koszty prawne, zastępstwo procesowe i opłaty sądowe. Prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że był posiadaczem akcji [...] T.F. I. S.A. (w skrócie jako: "Towarzystwo" lub "TFI"), które nabył w ramach programu motywacyjnego w latach 2006, 2007 oraz 2008. W dniu 23 października 2009 r. TFI podjęło uchwałę o zmianie programu motywacyjnego, do której podatnik wniósł sprzeciw, a w dniu 13 listopada 2009 r. TFI podjęło uchwałę o umorzeniu akcji. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy [...] TFI z dnia 23 października 2009 r. (uchwała zmieniająca Program Motywacyjny) po zakończeniu współpracy podatnika z TFI (które nastąpiło w dniu 31 października 2009 r.) akcje podatnika miały przejść na TFI. Wnioskodawca wskazał, że zakwestionował legalność ww. uchwał. Sąd Apelacyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt [...], orzekł nieważność uchwały o zmianie programu motywacyjnego z dnia 23 października 2009 r. oraz uchwały umarzającej akcje z dnia 13 listopada 2009 r. Z kolei w dniu 28 maja 2014 r. została zawarta ugoda sądowa przed Sądem Apelacyjnym w Poznaniu pomiędzy wnioskodawcą a TFI w przedmiocie rozliczenia sprzedaży akcji [...] TFI, jakie posiadał podatnik. W protokole ugody sądowej wskazano, że w związku z brakiem możliwości odwrócenia skutków prawnych czynności dokonanych przez Spółkę ([...]TFI) w oparciu o Uchwałę zmieniającą Program Motywacyjny, opisanych w pkt 1 lit. f), g) i h) Skarżący poniósł szkodę majątkową ("Szkoda") związaną z nieprawidłową realizacją Umowy (pkt 2e Ugody). Tytułem naprawienia powstałej szkody majątkowej, mocą ugody sądowej, w dniu 28 maja 2014 r. zostało podatnikowi zapłacone odszkodowanie. Zaznaczono, że ugoda sądowa nie precyzuje, czy odszkodowanie zostało przyznane za uszczuplenie majątku, czy za utracone korzyści. Wskazano, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a odszkodowanie uzyskał, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Podkreślono, że w ramach ugody podatnik uzyskał wynagrodzenie za sprzedaż akcji [...] TFI na rzecz [...] TFI. Zgodnie z protokołem ugody sądowej z dnia 28 maja 2014 r. podatnik potwierdził dokonanie sprzedaży Akcji ze skutkiem na dzień 31 października 2009 r. za cenę określoną w punkcie 3 płatną w terminie określonym w punkcie 3 ("Wynagrodzenie"). Wynagrodzenie zostało zapłacone w dniu 28 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że szkoda majątkowa jaką poniósł dotyczy utraty możliwości realizowania praw z akcji B[...]. W wyniku uchwały o umorzeniu przedmiotowych akcji (jako nieprawidłowa realizacja umowy z dnia 8 sierpnia 2006 r.) jego majątek został uszczuplony. Umorzenie akcji odbyło się wbrew jego woli, co znalazło także potwierdzenie w treści wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. Podatnik nie mógł rozporządzać majątkiem, który był jego własnością, w szczególności nie mógł korzystać z praw wynikających z posiadania akcji [...]Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S. A. Otrzymane odszkodowanie miało na celu rekompensatę ww. wartości utraconych praw (w tym prawa do dywidendy) - przywrócenie stanu posiadania nie było bowiem możliwe. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy otrzymane odszkodowanie w wyniku ugody sądowej będzie zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? 2) jeżeli odpowiedź na pytanie 1) będzie negatywna, czy podatnik ma prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania o poniesione koszty zmierzające do zawarcia ugody sądowej w szczególności wydatki na porady i zastępstwo prawne oraz koszty opłat sądowych i tak ustalony dochód opodatkować według skali podatkowej? Zdaniem wnioskodawcy, uzyskane przez niego odszkodowanie na mocy ugody sądowej z dnia 28 maja 2014 r. mieści się w ramach dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., a zatem korzysta ze zwolnienia podatkowego. Prezentując natomiast swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca zwrócił uwagę, że poniesione przez niego wydatki na opłaty sądowe i zastępstwo procesowe wynikały wprost z wystawianych przez sąd i kancelarie prawne dokumentów (wezwań do zapłaty wpisu, faktur etc.) i były racjonalne z punktu widzenia toczącego się sporu. Podkreślił, że bez wytoczenia powództwa przeciwko [...] TFI i bez zatrudnienia profesjonalistów w zakresie prawa, nie miałby możliwości doprowadzenia do ugody sądowej i otrzymania odszkodowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i prawidłowe w pozostałym zakresie. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Mając zaś na względzie treść przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ uznał, że przedmiotowe odszkodowanie - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, ale dotyczy utraconych korzyści. Dotyczy ono korzyści (np. prawa do dywidendy, czy prawa do dywidendy uprzywilejowanej), które wnioskodawca (posiadacz akcji) mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. Z powyższego wywiedziono, że kwota przedmiotowego odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W zakresie pytania nr 2 organ podatkowy stwierdził natomiast, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na uzyskanie odszkodowania, tj. koszty opłat sądowych i pomocy prawnej - w proporcji odnoszącej się do otrzymanego odszkodowania - bezpośrednio wiążą się z uzyskanym przychodem, gdyż bez ich poniesienia nie byłoby możliwe uzyskanie odszkodowania. W związku z tym uznano, że wydatki te (we wskazanej proporcji) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że przychód podatkowy z tytułu odszkodowania nie korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że wydatki poniesione na uzyskanie odszkodowania mogą stanowić koszty podatkowe tylko w części; - art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania w sprawie; - art. 121 § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") skutkujące tym, że postępowanie prowadzące do wydania interpretacji zostało przeprowadzone w sposób, który nie wzbudza zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a") oddalił skargę. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a Minister Finansów przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Sąd wyjaśnił, że poza zakresem zwolnienia wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto zwolnienie to nie obejmuje korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przedmiotem sporu stron jest drugi z wymienionych wyjątków, który nawiązuje do szkody w postaci utraconych korzyści, a sformułowanie tego wyjątku wprost nawiązuje do określenia tej postaci uszczerbku, definiowanej w art. 361 § 2 K.c. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia szkody czy odszkodowania, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Odnosząc się jednak do istoty zwolnienia z art. 21 ust. 3b lit. b u.p.d.o.f. podkreśla się jednocześnie, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). O ile to pierwsze służy przywróceniu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a wyrównanie szkody zwykle polega na przekazaniu poszkodowanemu równowartości uszczerbku w jego majątku, o tyle zasada ta nie dotyczy naprawienia szkody z tytułu utraconego zysku. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, Sąd zauważył, że Skarżący przedstawił stan faktyczny w sposób wyjątkowo lakoniczny, przytaczając fragment ugody sądowej, który nie wyjaśnia, o jaką postać odszkodowania chodzi, oraz podając, że na podstawie tej samej ugody uzyskał wynagrodzenie (jako cenę) za umorzone akcje. Okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest to, że treść ugody w zakresie uzyskania wynagrodzenia przytoczona została jako istotny element stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowej w innym postępowaniu (sprawa [...]). Z przedstawionych przez Skarżącego okoliczności nie wynika jednak, czy uzgodnienie między stronami w ugodzie sądowej kwoty odszkodowania nastąpiło w odrębnym postępowaniu sądowym przed sądem powszechnym w sprawie o zapłatę wynagrodzenia, odszkodowania czy w sprawie o zapłatę wynagrodzenia i odszkodowania. Ryzyko zbyt wąskiego ujęcia podstawy faktycznej wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej obciąża skarżącego. W ocenie Sądu, rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie mają dodatkowe wyjaśnienia Skarżącego, udzielone na wezwanie organu (pismo z dnia 25 listopada 2014 r. – k. 17-18 akt admin.). Wynika z nich bez żadnych wątpliwości, że otrzymane odszkodowanie miało na celu rekompensatę wartości utraconych praw (w tym prawa do dywidendy z akcji), skoro przywrócenie stanu posiadania akcji okazało się niemożliwe. Prawidłowe odczytanie tak przedstawionego stanu faktycznego musi prowadzić do wniosku, że uszczerbek w postaci szkody rzeczywistej został naprawiony przez zapłatę wynagrodzenia za umorzone akcje, a odszkodowanie dotyczyło utraconych korzyści (niezrealizowanego zysku), w związku z umorzeniem brew woli Skarżącego, przedmiotowych akcji. Uzupełniająca i dość zawiła argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze nie może wywołać zamierzonego skutku, co do kwalifikacji odszkodowania określonego w ugodzie sądowej, albowiem wywód ten zupełnie abstrahuje od przedmiotu postępowania sądowego przed sądem powszechnym, które zakończyło się zawarciem ugody, a przede wszystkim skarżący dalej nie wyjaśnia, czy i jakiego rodzaju roszczenie o naprawienie szkody było przedmiotem tego postępowania. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że w sprawie zachodzi drugi z wyjątków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3b podpunkt b) u.p.d.o.f., jest prawidłowe. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia dotyczącego "wydatków poniesionych na uzyskanie odszkodowania" (jak określił je Skarżący w petitum skargi), Sąd stwierdził, że składające się na te wydatki koszty zastępstwa prawnego i opłat sądowych mogą być rozważane w kontekście kosztów uzyskania przychodu tylko w sytuacji, w której wydatki te nie zostaną Skarżącemu zwrócone. Skarżący przemilczał kwestię sposobu rozliczenia kosztów postępowania sądowego w ugodzie sądowej, aczkolwiek na podstawie podanych okoliczności faktycznych wnosić można, że Skarżący wygrał sprawę sądową co najmniej w części, skoro sąd powszechny stwierdził nieważność zaskarżonych uchwał, a Skarżący uzyskał na podstawie ugody sądowej wynagrodzenie oraz odszkodowanie. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, który z podstawowej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wywiódł regułę proporcjonalnego uwzględnienia tych wydatków, pozostających w odpowiednim stosunku do otrzymanego odszkodowania. W przedstawionych okolicznościach faktycznych, organ trafnie zwrócił uwagę na przedmiot ugody, który obejmował także zapłatę wynagrodzenia, co pozwala wnioskować, że łączna kwota uzyskana na podstawie ugody, przewyższała kwotę otrzymanego odszkodowania. Nie mogły mieć natomiast zastosowania w sprawie przepisy z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., co zarzucił Skarżący w skardze, skoro organ interpretacyjny uznał, że otrzymana kwota odszkodowania nie jest wolna od opodatkowania. Minister Finansów nie naruszył przepisów postępowania w sposób wskazany w skardze, albowiem przy wydaniu zaskarżonego aktu uwzględnił te istotne elementy stanu faktycznego, które pozwoliły na właściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów: - prawa materialnego tj. a) art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że przychód podatkowy z tytułu odszkodowania nie korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego, b) art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż wydatki poniesione na uzyskanie odszkodowania mogą stanowić koszty podatkowe tylko w części; - prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną interpretacyjny organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione, zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W sprawie nie przedstawiono: zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 14b § 3 O.p. - (treść wniosku wszczynającego postępowanie interpretacyjne oraz uzupełnienia tego wniosku), zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. (treść uzasadnienia interpretacji), zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (treść uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego). Sąd pierwszej instancji ocenił, że z rzeczonych pism podatkowego postępowania interpretacyjnego wynika, że przedmiotem tego postępowania była szkoda w postaci przyszłych korzyści, które podatnik mógł uzyskać (tzw. lucrum cessans). W tym też zakresie – utraconych korzyści - zostało przeprowadzone postępowanie interpretacyjne i następnie postępowanie sądowe. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3 b. u.p.d.o.f., zwolnienie podatkowe nie przysługuje odnośnie do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Treść przywołanej regulacji prawnej jest niewątpliwa i jednoznaczna. Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji trafnie rozstrzygnęły sprawę w przedmiocie utraconych korzyści; ewentualna ocena, że postępowanie interpretacyjne dotyczyć miało innego rodzaju szkody niemożliwa jest natomiast z powodu zaniechania podniesienia odpowiednich zarzutów kasacyjnych dotyczących treści: wniosku, uzupełnienia wniosku, uzasadnienia interpretacji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Takie same konstatacje dotyczą interpretacji w zakresie kosztów poniesionych przez podatnika w postępowaniu cywilnym. Podatkowy organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji oceniły i stwierdziły w uzasadnieniach swoich orzeczeń, że sprawa cywilna skarżącego dotyczyła nie tylko odszkodowania ale też innych roszczeń. W takim przypadku pozytywne rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczące wyłącznie kosztów sądowych w obszarze spornego odszkodowania jest w pełni zasadne. Zweryfikowanie sprawy w kierunku sugerowanym przez skarżącego wymagałoby rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzutów takich w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono. Przypomnieć także należy, że podatkowe postępowanie interpretacyjne kończy się z datą wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, postępowanie przed sądami administracyjnymi nie jest kontynuacją ani tez uzupełnieniem postępowania administracyjnego. Z tych zasadniczych powodów skarga sądowa i skarga kasacyjna nie mogą zmieniać, weryfikować lub uzupełniać pism procesowych zainteresowanego, na podstawie których organ interpretacyjny odtworzył stan faktyczny, w relacji do którego i w zakresie którego została wydana interpretacja. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.