II FSK 3167/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2237/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2237/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, uchylenie poprzedzającej tę decyzję decyzji organu pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwana dalej "O.p.") poprzez błędne uznanie, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 13 grudnia 2016 roku byłemu pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie, już po zawiadomieniu organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, było skuteczne w sytuacji, gdy samo wysłanie decyzji nastąpiło jeszcze przed zawiadomieniem organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa - w skutek tego naruszenia WSA błędnie uznał, że decyzja organu pierwszej instancji była skutecznie doręczona skarżącemu kasacyjnie; 2. art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe skarżącego kasacyjnie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 roku. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie, że właściwy w sprawie organ podatkowy zawiadomił skarżącego kasacyjnie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.; w skutek tego naruszenia WSA błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego kasacyjnie uległ zawieszeniu; 4. art. 135 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i zaniechanie uchylenia przez sąd decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, gdy były one wadliwe; 5. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy jest ono bezprzedmiotowe. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Na wstępie należy wskazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając zarzut przedawnienia zobowiązania za 2010 r., które – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – przedawniłoby się z końcem 2016 r., wskazał, że w postępowaniu organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego – pismem z 16 listopada 2016 r., doręczonym na zasadach określonych w art. 150 § 4 O.p. [akta post. adm., k. 235-238] zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70 c O.p., że z dniem 7 listopada 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za rok 2010. Organ w piśmie poinformował, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 7 listopada 2016 r. [akta post. adm., k. 243] wskazuje na czyn podania nieprawdy przez skarżącego w zeznaniu PIT-38 za 2010 r., polegającego na niewykazaniu w zeznaniu przychodu w kwocie 980 763 zł z tytułu zbycia udziałów, tj. przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Sąd pierwszej instancji uznał również, że kierowaną do skarżącego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczono prawidłowo pełnomocnikowi skarżącego, którego odwołanie nastąpiło już po wysłaniu przesyłki przez organ. W konsekwencji, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego, adresowana do niego decyzja została doręczona przed upływem roku 2016 r. Sąd uchylił natomiast decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zawierającą wytyczne co do dalszego zakresu analizy stanu faktycznego, z uwagi na brak wystarczającego umotywowana. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego, zgadza się z zarzutem przedstawionym w pkt 3 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał w 2011 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w niniejszej sprawie upływał z końcem 2016 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że pełnomocnik skarżącego zgłosił swój udział w postępowaniu kontrolnym pismem z 4 października 2016 r. (data wpływu do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - 7 października 2016 r.). W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa z datą 13 września 2016 r. (k. 34 akt podatkowych). Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność powiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z 16 listopada 2016 r., bezpośrednio skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 236-238 akt administracyjnych). Skarżący był wówczas reprezentowany przez doradcę podatkowego, bowiem odwołanie pełnomocnictwa złożono w kancelarii organu kontroli skarbowej 27 grudnia 2016 r. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące wykładni, a w konsekwencji także stosowania przepisu art. 70c O.p., zostały rozstrzygnięte uchwałą, w składzie siedmiu sędziów, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. powyższa uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany przepis interpretowany w ramach tej uchwały. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale. Co istotne w motywach powołanej uchwały podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. Dlatego też w poprzednim stanie prawnym obowiązującym wcześniej, tj. od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, w Dz. U. z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (wobec tego, że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził jednak wprost, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury przestało być aktualne. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje bowiem, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował zatem rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze braku wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje bowiem na jej rozstrzygnięcie. Przyjęcie odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne przepisu art. 145 § 2 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że czynności zmierzające do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostały podjęte po zmianie stanu prawnego (po 15 października 2013 r.), czyli po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak już wskazano wyżej, poza sporem jest, że skarżącemu doręczono bezpośrednio zawiadomienie z 16 listopada 2016 r., w trybie art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - na zasadach określonych w art. 150 § 4 O.p. W świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zawiadomienie dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącego było skuteczne w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Dla skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., konieczne zatem było doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącego, a nie skarżącemu osobiście. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, doręczenie zawiadomienia w opisany powyżej sposób, z pominięciem pełnomocnika, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 7 listopada 2016 r. (tj. w dacie wszczęcia wobec strony postępowania o przestępstwo skarbowe). Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 70c O.p. uznać należało za zasadny. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W konsekwencji rozstrzygnięcie WSA uznać należy za prawidłowe, skoro eliminuje decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z obrotu prawnego. Pomimo zatem oddalenia skargi kasacyjnej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu administracyjnym, należy wziąć pod uwagę korzystne dla skarżącego stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie nieskuteczności doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku pominięcia ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. Uwzględnienie najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia, że w tej sytuacji dokonywanie oceny zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stało się zbędne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.