III SA/Wa 2237/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ["UKS"] z [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu wobec M. M. ["Skarżący", "Strona"] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz H. [...] Sp. z o.o. celem ich umorzenia. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPB2/415-794/10-2/AK, którą uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 20 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych na podstawie umowy darowizny. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w dniu 22 grudnia 2010 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników H. [...] sp. z o.o. uchwałą nr 2 wyraziło zgodę na "zbycie w formie darowizny przez Wspólnika J. L. M. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej [...] złotych [...], których łączna wartość rynkowa według wyceny wynosi [...] złotych [...] na rzecz M. M.." J. M., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...].12.2010 r. Rep. [...] nr [...] – Umowa darowizny, darował Skarżącemu [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym ww. spółki do majątku osobistego [§ 2], przy czym wartość darowizny określono na kwotę [...] zł [§ 3]. W dniu 27 grudnia 2010 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników ww. spółki: Uchwałą nr 2 wyraziło zgodę i upoważniło zarząd do nabycia przez spółkę od Skarżącego "[...] [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] złotych. Nabycie Udziałów winno nastąpić za wynagrodzeniem w kwocie [...] złotych za każdy umarzany udział, a zatem łączna kwota wynagrodzenia za umarzane udziały wynosi [...] dla Pana M. M. [...] złotych. Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku i nie będzie wymagać obniżenia kapitału zakładowego"; Uchwałą nr 3 postanowiło dokonać umorzenia nabytych od Pana M. M. [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł za każdy umarzany udział i łącznym wynagrodzeniem w kwocie [...] zł. Umowa sprzedaży wskazanych udziałów została zawarta pomiędzy Skarżącym [jako sprzedającym] i H. [...] sp. z o.o. [jako kupującym] w dniu 29.12.2010 r. Zgodnie z jej treścią, udziały zostały nabyte przez H. [...] sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł, które miało zostać zapłacone "na wskazany przez Sprzedającego rachunek bankowy w terminie dwóch dni roboczych od dnia zawarcia [...] umowy." Decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [H. [...] sp. z o.o. w W.] za 2010 r. w wysokości [...] zł. 3. Pismem z 12 stycznia 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji organu kontroli skarbowej zarzucając rozstrzygnięciu "w pierwszej kolejności" naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwana dalej "O.p."], gdyż przed upływem terminu przedawnienia [31 grudnia 2016 r.] Skarżącemu nie została prawidłowo doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Skarżący wskazał następnie w odwołaniu, że Skarżącemu i występującemu wówczas jego pełnomocnikowi przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została w żaden sposób doręczona jakakolwiek korespondencja, która pozwalałaby na dokonanie ustaleń w jakiej sprawie, z jakiej przyczyny oraz przeciwko komu postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte. Ponadto "z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek gdyby w/w zarzut nie został uwzględniony", Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie zobowiązania w sytuacji, gdy Skarżący posiadał wiążącą interpretację indywidualną mającą zastosowanie w sprawie [która nie została uchylona ani zmieniona]; art. 14k § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zawarcie w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzenia o wszczęciu w dniu 7 listopada 2016 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej, podczas gdy zgodnie z przytoczonym przepisem, takiego postępowania nie wszczyna się w sytuacji wydania w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej; art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."] poprzez niewłaściwe zastosowanie, w następstwie tego, iż jako koszt uzyskania przychodu, organ pierwszej instancji uznał jedynie wartość nominalną nabytych w drodze darowizny udziałów oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, na mocy którego darowizna nastąpiła, podczas gdy z literalnej treści tego przepisu wynika, iż jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia darowizny; art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 120 O.p. poprzez dokonanie ustaleń bez podstawy prawnej, w tym w szczególności w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów, tj. zastosowanie na zasadzie analogii art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. zamiast art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przy czym "zastosowanie analogii w tym przypadku było nieuprawnione i oznacza, że organ dokonał ustaleń prawno-podatkowych w oparciu o błędną podstawę prawną"; art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie ustaleń, bez wskazania podstawy prawnej i faktycznej, w tym w szczególności w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu i przyjęcie za taki koszt jedynie wartości nominalnej nabytych w drodze darowizny udziałów oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego, na mocy którego darowizna nastąpiła, podczas gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstawy prawnej dla takich ustaleń; art. 148 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak dokonania doręczenia zaskarżonej decyzji na prawidłowy adres w sytuacji, gdy Skarżący na bieżąco aktualizował i zawiadamiał organ pierwszej instancji o zmianach swojego adresu; art. 144 O.p., art. 145 O.p. i art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niedoręczenie decyzji Skarżącemu tylko osobie, wobec której pełnomocnictwo zostało odwołane; art. 211 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niedoręczenie decyzji Skarżącemu w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji został zawiadomiony pismem złożonym w dniu 27 grudnia 2016 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi; art. 121 O.p. i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w toku postępowania organ pierwszej instancji nie uzasadniał swoich stwierdzeń, wybiórczo przytaczał zgromadzony materiał dowodowy, interpretował dowody w oderwaniu od całości kontekstu sprawy, zmieniał zdanie co do interpretacji zaistniałych zdarzeń i przepisów prawa podatkowego, co z kolei świadczy bezspornie o nierozstrzygniętych wątpliwościach organu co do kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem postępowania kontrolnego; art. 171a § 3 O.p. w związku z art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, że organ pierwszej instancji w toku postępowania poprzez nieudostępnianie Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zaktualizowanej metryki akt utrudniał udział Skarżącego w postępowaniu kontrolnym; art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej [t.j. Dz.U. z 2016, poz. 720 z póżn. zm., dalej "u.o.k.s."] w związku z art. 282b § 4 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że postępowanie kontrolne, według postanowienia o jego wszczęciu, było prowadzone w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, a decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w przedmiocie dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce, co spowodowało, że decyzję wydano bez przeprowadzenia postępowania kontrolnego w odpowiadającym decyzji zakresie; art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie - w świetle wątpliwości organu co do charakteru czynności prawnej będącej przedmiotem postępowania kontrolnego – a w konsekwencji niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i bezzasadne ustalenie, że dochód Skarżącego nie pochodzi z umorzenia [dobrowolnego] udziałów, a pochodzi ze sprzedaży udziałów. 4. W dniu 24 marca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego – Replika na Arkusz odwoławczy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ["Arkusz"] z 25 stycznia 2017 roku [znak UKS14W4P2.420.45.2016.41], którym pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski sformułowane w odwołaniu z 12 stycznia 2017 r. oraz ponownie wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie przez organ odwoławczy. Ustosunkowując się do wskazanego Arkusza, pełnomocnik Skarżącego stwierdził natomiast, że wyrażone w nim stanowisko organu pierwszej instancji jest niespójne i nie zasługujące na uwzględnienie zarówno w zakresie przedstawienia stanu faktycznego sprawy jak i jego oceny prawnej. 5. Po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz stawianych zarzutów, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostało w dniu 14 grudnia 2016 r. wysłane na adres A. K. jako pełnomocnika Skarżącego. Pismem z 4 października 2016 r. [data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 7 października 2016 r.] – "Pismo przewodnie w sprawie pełnomocnictwa w zakresie postępowania kontrolnego", ww. osoba poinformowała bowiem organ pierwszej instancji, że została ustanowiona pełnomocnikiem odwołującego się. Do pisma załączono przy tym uwierzytelnioną kserokopię udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa szczególnego A. K. do reprezentowania Strony w sprawie: "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz H. [...] Sp. z o.o. celem ich umorzenia." W dniu 21 listopada 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło również udzielone przez Stronę pełnomocnictwo szczególne dla A. K., jednakże wyłącznie do przeglądania i kopiowania "[zdjęcia], bez możliwości składania i odbioru korespondencji, akt postępowania kontrolnego nr [...] wszczętego w dniu 03.10.2016 w zakresie pit za 2010 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz H. [...] Sp. z o.o. celem ich umorzenia." Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystosował zaskarżoną decyzję na adres A. K.. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest bowiem czynnikiem przesądzającym o dokonaniu przez stronę wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika [złożenie pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d O.p. w niniejszej sprawie nie miało miejsca]. Po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek kierowania korespondencji do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zawiadomienie o odwołaniu z dniem 23 grudnia 2016 r. pełnomocnictwa szczególnego dla A. K. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 27 grudnia 2016 r. a zatem po wysłaniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem, zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W zaskarżonej decyzji UKS podniósł, iż "w zakresie objętym kontrolą stwierdzono, że pan M. M., pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku od uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz H. [...] Sp. z o.o. celem ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku przychód [dochód] ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowił przychód [dochód] z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stanowiły o tym obowiązujące wówczas przepisy art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy PDOF." Dalej jednak organ pierwszej instancji wskazał, że "zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną przez osoby fizyczne powoduje powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) ustawy PDOF: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód [przychód] ten był opodatkowany tak samo jak inne przychody [dochody] tego rodzaju, tzn. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym spółka wypłacająca tego rodzaju przychody [dochody] była płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa." W przedmiotowym rozstrzygnięciu podniesiono również, że "transakcję sprzedaży zbycia wszystkich posiadanych udziałów pan M. M. zawarł ze Spółką w dniu 29.12.2010 r. W § 2 Umowy sprzedaży udziałów wskazano, że Sprzedający sprzedaje, a H. [...] kupuje [...] udziałów ze skutkiem, który następuje w momencie podpisania niniejszej umowy. Pan M. M. osiągnął przychód ze sprzedaży ze zbycia udziałów H. [...] Sp. z o.o.". Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z decyzji z [...] grudnia 2016 r. nr [...] nie sposób wywieść w sposób jednoznaczny jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwalifikował przychód uzyskany przez Skarżącego. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w zestawieniu z sentencją decyzji [określenie zobowiązania z tytułu dochodu ze sprzedaży udziałów] i przywołanymi wyżej fragmentami jej uzasadnienia sugeruje, że organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. W tym wypadku miałby jednak zastosowanie art. 30b u.p.d.o.f. Tymczasem w podstawie prawnej ww. decyzji oprócz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., wskazano także art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. sugerujące, że być może sporny przychód został uznany za dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów [art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.], który jednak w 2010 r. stanowił przychód przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem za sprawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478]. zmienił się sposób rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia. Do 31 grudnia 2010 r. był on objęty dyspozycją ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.; z dniem 1 stycznia 2011 r., stosownie do art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został uchylony. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wątpliwości co do dokonanej przez UKS kwalifikacji prawnopodatkowej uzyskanego przez Skarżącego przychodu pogłębia sposób w jaki organ pierwszej instancji ustalił koszty jego uzyskania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że gdyby organ pierwszej instancji przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. Strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, to stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochód winna stanowić różnica między ww. przychodem a kosztami jego uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów [akcji] albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów [akcji] albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały [akcje] albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstw o lub jego zorganizowana część; wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów [akcji] albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Kontynuując wywód, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów [akcji] w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów [akcji], wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z kolei, gdyby organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący uzyskał przychód z tytułu zbycia udziałów na rzecz H. [...] sp. z o.o. w celu ich umorzenia, który jak wskazano wyżej w 2010 r. stanowił przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej [art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.], to zastosowanie miałby art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5a i ust. 5d u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za koszty uzyskania spornych przychodów uznał tymczasem "wartość nominalną udziałów [[....] zł] oraz koszty [1,22 zł] sporządzenia umowy darowizny [akt notarialny], które poniósł obdarowany." Organ stwierdził, że motywy działania organu pierwszej instancji, w kontekście przywołanych regulacji oraz faktu nabycia przez Skarżącego udziałów w drodze darowizny, nie zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ujawnione. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe powoduje, że nie ma możliwości zbadania legalności wydanego rozstrzygnięcia poprzez skontrolowanie procesu zastosowania prawa. UKS przywołał bowiem jedynie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. a następnie wskazał, że "w niniejszej sprawie, przez analogię do przepisów ww. art. 22 ust. 1f uznano za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną darowanych udziałów". Odnosząc się do konstrukcji uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, DIAS podkreślił, że UKS nie wskazał jednoznacznie z jakiego tytułu Skarżący uzyskał sporne przychody i do jakiego źródła należy je zakwalifikować oraz na jakiej podstawie uprawnione jest stosowanie do ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów analogii do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z akt sprawy nie wynika czy i kiedy Skarżący otrzymał sporne przychody. W aktach sprawy brak jest również materiału odnoszącego się do zawartego w zaskarżonym rozstrzygnięcia stwierdzenia organu pierwszej instancji, że "pan M. M. w Urzędzie Skarbowym W. [...] został odnotowany w ewidencji podatników podatku od spadków i darowizn na podstawie umowy darowizny z 23 grudnia 2010 r. [Rep. [...] nr [...]], tj. darowizny otrzymanej od pana J. M., za zgodą jego małżonki." W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], którą uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 20 września 2010 r. za prawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji, której kserokopię przedłożył Pełnomocnik Skarżącego przy piśmie z 26 października 2016 r., wynika, iż we wniosku o jej wydanie zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe: "Wnioskodawca jest osobą fizyczną podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Obecnie ojciec Wnioskodawcy posiada 50% udziałów w spółce H. [...] Sp. z o.o. [dalej "Spółka". W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawca spodziewa się otrzymać od ojca darowiznę w postaci wszystkich posiadanych przez niego udziałów w Spółce. Zatem, w wyniku darowizny stanie się w 50% udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Dodatkowo wartość udziałów zostanie potwierdzona wyceną niezależnego rzeczoznawcy. Część otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce może zostać w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem. Umorzenie takie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych [dalej "ksh"]. Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów na spółkę w celu ich umorzenia [zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami ksh]. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej [rynkowej] wartości." Organ dostrzegł, że w związku z powyższym Skarżący wystąpił z zapytaniem, czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. Stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego uznano za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołując art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 24 ust. 5d oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że "biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny [ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn], co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. "odmówił zastosowania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej nr IPPB2/415-794/10-2 AK z dnia 02.12.2010 r." stwierdzając po pierwsze, że dotyczy ona opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. dochodu uzyskanego przez osobę fizyczną posiadającą udziały osoby prawnej, która to osoba fizyczna uzyskuje dochód z umorzenia posiadanych udziałów, a nie dochód ze zbycia udziałów celem umorzenia. Ponadto organ pierwszej instancji podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazano, że Strona spodziewa się otrzymać od ojca darowiznę w postaci wszystkich posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym H. [...] sp. z o.o., a zatem w wyniku darowizny Wnioskodawca stanie się 50% udziałowcem Spółki oraz że w przyszłości tytko część udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę może zostać umorzona za wynagrodzeniem. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego ustalono, że J. M. podarował synowi jedynie część udziałów w kapitale zakładowym H. [...] sp. z o.o. [50 z posiadanych 500] oraz, że podjęto uchwałę o umorzeniu wszystkich, a nie części posiadanych przez Stronę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zatem "porównanie treści zdarzenia przyszłego przedstawionego w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (udzielonej panu M. M.) ze stanem zaistniałym, ustalonym na podstawie dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu kontrolnym wskazuje istotne różnice." Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego [ogólnej czy indywidualnej] jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. W kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do wyliczonych przez organ pierwszej instancji różnic w zdarzeniu opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zweryfikował czy miały one charakter na tyle istotny by pozbawić Stronę ustawowej ochrony prawnej, tj. czy miały wpływ na kwalifikację prawną uzyskanego przez Skarżącego przychodu. Dopiero zaś podanie racjonalnych przesłanek, które skłoniły organ do odstąpienia od stanowiska zaprezentowanego w interpretacji może świadczyć o realizacji zasady zaufania do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 124 O.p. powinności wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, iż wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji z treści spornej interpretacji z 2 grudnia 2010 r. nr IPPB2/415-794/10-2/AK nie wynika aby dotyczyła ona opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., a nie dotyczyła dochodu o którym stanowi 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Opisując bowiem wniosek Skarżącego organ interpretacyjny podniósł, iż umorzenie miało mieć charakter umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpić "w drodze nabycia udziałów na spółkę w celu ich umorzenia zaś w uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wskazano, że dotyczy ona "przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny." 6. Pismem z 25 maja 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 O.p. z uwagi na okoliczność, iż przed upływem terminu przedawnienia [31 grudnia 2016 r.] nie została prawidłowo doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co skutkować winno umorzeniem postępowania; art. 144 O.p. i 145 O.p. oraz art. 211 O.p. w związku z art. 138i § 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuwzględnienie, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. została doręczona do pełnomocnika, któremu pełnomocnictwo zostało odwołane – o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został skutecznie zawiadomiony pismem złożonym w dniu 27 grudnia 2016 r. – zatem nie można uznać, aby doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji; art. 14k § 1 O.p. oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niedokonanie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, kiedy podatnik zastosował się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy; art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. przyznanie Podatnikowi ochrony prawnej wynikającej z uzyskanej przez niego interpretacji i zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku w spornym zakresie. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty i zarzuty zasługują na akceptację. 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w tym nieuwzględnienia okoliczności skutkującej – zdaniem Skarżącego – przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że prowadzący postępowanie w pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wyjaśnił wystarczająco kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącego a także wszystkich istotnych okoliczności związanych ze skutkami dla dokonanego rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, jaką dysponował w swojej sytuacji Skarżący [interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w imieniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r. nr IPPB2/415-794/10-2/AK]. 3. W pierwszym rzędzie rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest wskazujący na przedawnienie zobowiązania za 2010 r., które – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – przedawniłoby się z końcem 2016 r. W postępowaniu organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...]– pismem z 16 listopada 2016 r., doręczonym na zasadach określonych w art. 150 § 4 O.p. [akta post. adm., k. 235-238] zawiadomił Skarżącego na podstawie art. 70 c O.p., że z dniem 7 listopada 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego [PIT-38] za rok 2010 wobec pana M. M.. Organ w piśmie poinformował, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 7 listopada 2016 r. [akta post. adm., k. 243] wskazuje na czyn podania nieprawdy przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 za 2010 r., polegającego na niewykazaniu w zeznaniu przychodu w kwocie [...] zł z tytułu zbycia udziałów H. [...], tj. przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Skarżący kwestionuje okoliczność, że do upływu terminu przedawnienia została mu doręczona decyzja organu kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. nie została mu doręczona do końca 2016 r., a zapoznał się z nią w dniu 4 stycznia 2017 r., przy okazji zapoznania się z dokumentacją postępowania. Skarżący w tej mierze nie zgodził się, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została mu doręczona – za pośrednictwem pełnomocnika w osobie A. K. – w dniu 30 grudnia 2016 r., podając, że w dniu 23 grudnia 2016 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. K. do reprezentowania w kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz H. [...] sp. z o.o. celem ich umorzenia zostało odwołane zaś odwołanie pełnomocnictwa złożono na druku zawiadomienia OPS-1 w kancelarii organu kontroli skarbowej w dacie 27 grudnia 2016 r. Lektura akt postępowania wskazuje, że do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 27 grudnia 2016 r. zostało złożone zawiadomienie o zmianie/odwołaniu/wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego na druku OPS-1 [akta post. adm., k. 130], z którego wynika odwołanie pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego doradcy podatkowemu A. K. a także, że pani A. K. – mimo odwołania jej pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego – odebrała w dniu 30 grudnia 2016 r. przesyłkę zawierającą postanowienie o odmowie wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji, akta post. adm., k. 240]. Odbiór przesyłki potwierdziła pani A. K. pismem z 30 grudnia 2016 r., które wpłynęło do organu kontroli skarbowej 4 stycznia 2017 r. [akta post. adm., k. 139] podając, że po ustaniu ważności udzielonego jej pełnomocnictwa szczególnego z poczty podjęła przesyłkę dotyczącą postępowania wobec Skarżącego, tj. pisma o sygn. [ ...] [postanowienie] oraz [...] [decyzja], którą odsyła w oryginale [po otwarciu koperty] na adres organu. Dostrzeżenia jednak wymaga, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki przez panią A. K. zawierającej m.in. decyzję decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że przesyłka została nadana przed odwołaniem pełnomocnictwa pani A. K., tj. 14 grudnia 2016 r. [zwrotne potwierdzenie odbioru – akta post. adm., k. 240; prezentata potwierdzająca wysyłkę decyzji na jej egzemplarzu pozostającym w aktach sprawy – k. 112]. Odwołanie pełnomocnictwa doradcy podatkowemu A. K. nastąpiło zatem po wyekspediowaniu przez organ kontroli skarbowej przesyłki – miało miejsce 23 grudnia 2016 r. i zostało przekazane organowi kontroli skarbowej w dniu 27 grudnia 2016 r., zaś nadanie rzez organ przesyłki zawierającej decyzję nastąpiło 14 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Przypomnienia wymaga w tym miejscu wyrażane w orzecznictwie zapatrywanie [np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09, 6 września 2013 r., sygn. II FSK 2558/11, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którym brak wiedzy przez pracownika organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, przed fizycznym wyekspediowaniem decyzji [przed przekazaniem je do doręczenia pracownikowi, czyli przed jej wydaniem], czyni doręczenie tej decyzji skutecznym prawnie [zob. pojęcie wydania decyzji: S. Presnarowicz w: C. Kosikowski i L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1171 i n.)]. W powyższych orzeczeniach wyrażano pogląd, że przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa a konsekwencją tego jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego, dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ – w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu. Sąd podziela powyższe zapatrywania. Sąd zwraca także uwagę, że z akt postępowania wynika, że organ kontroli skarbowej miał wszelkie podstawy by uznać, że właściwe doręczenie decyzji winno nastąpić wobec doradcy podatkowego A. K.. W końcowej części roku 2016 [listopad i grudzień tego roku] Skarżący oraz jego pełnomocnik komunikowali wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianach adresu Skarżącego, każdorazowo podkreślając, że adres pełnomocnika [a zatem i sam pełnomocnik] nie ulega zmianie. W dniu 30 listopada 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo doradcy podatkowego A. K., w sprawie adresu strony postępowania [akta post. adm., k. 136] informujące, że Skarżący zmienił adres zamieszkania i wskazujące, że "adres pełnomocnika do doręczeń ustanowionego dla celów postępowania kontrolnego pozostaje bez zmian". Następnie w dniu 27 grudnia 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło kolejne pismo doradcy podatkowego A. K., informujące, że Skarżący po raz kolejny zmienił miejsce zamieszkania a zmiana nastąpiła 16 grudnia 2016 r. z zaznaczeniem, że "adres pełnomocnika do doręczeń ustanowionego dla celów postępowania kontrolnego pozostaje bez zmian". Zwrócić należy także uwagę, że odwołanie pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, pani A. K. tuż przed doręczeniem decyzji – po nadaniu jej na poczcie – nastąpiło po zapoznaniu się przez innego pełnomocnika Skarżącego, [ustanowionego jedynie do przeglądania i kopiowania akt] z dokumentacją postępowania, w której znalazła się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. Z lektury akt postępowania wynika bowiem, że w dniu 29 grudnia 2016 r. ustanowiony wyłącznie w celu przeglądania i kopiowania akt, bez możliwości składania odbioru korespondencji pełnomocnik w osobie pani A. K. [akta post. adm., k. 77] zapoznał się z aktami sprawy, w których znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. zaś z protokołu zapoznania aktami sprawy wynika, że pani A. K. udostępniono akta sprawy nr [...], która wykonała fotokopie wybranych kart z akt sprawy, tj. kart od 109 do 128 [akta post. adm., k. 129]. Na kartach 112 do 124 znajduje się egzemplarz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r., pozostający w aktach sprawy po jego wysyłce do adresata. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, pozwalają na uznanie, że kierowaną do Skarżącego decyzję doręczono prawidłowo wobec pełnomocnika Skarżącego, którego odwołanie nastąpiło już po wysłaniu przesyłki przez organ. W konsekwencji, wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego, adresowana do niego decyzja została doręczona przed upływem roku 2016 r. Reasumując, adresowaną do Skarżącego decyzję doręczono w 2016 r., zaś w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wobec powiadomienia Skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe co do którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie. 4. W ocenie Sądu, wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzja uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zawierająca wytyczne co do dalszego zakresu analizy stanu faktycznego, podejmowanych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej nie została wystarczająco umotywowana. Powodem uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. stały się wątpliwości co do zakwalifikowania przychodu jako przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej [art. 30b u.p.d.o.f.] albo z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów [art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który w 2010 r. stanowił przychód przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.] a także brak zweryfikowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czy różnice między dokonanymi w sprawie ustaleniami a stanem faktycznym zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej, którą Skarżący dysponował miały charakter na tyle istotny, by pozbawić Skarżącego ustawowej ochrony prawnej, tj. czy miały wpływ na kwalifikację prawną uzyskanego przez Skarżącego przychodu. Mając na uwadze wyartykułowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. motywy determinujące uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wypełnił swojej roli w zakresie kontroli instancyjnej. Uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi wymaga, by w sprawie zachodziła potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast występujące w sprawie okoliczności wskazują, że potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości [względnie w znacznej części] nie zachodzi: wyeksponowane przez organ odwoławczy niekonsekwencje i wątpliwości w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego a także brak zweryfikowania, czy różnice między dokonanymi w sprawie ustaleniami a stanem faktycznym zaprezentowanym w posiadane przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, miały charakter na tyle istotny, by pozbawić Skarżącego ustawowej ochrony prawnej, mogły i powinny zostać samodzielnie przesądzone przez organ odwoławczy. Zasygnalizowane zaś braki w materiale dowodowym, takie jak brak w aktach sprawy materiału odnoszącego się do zawartego w zaskarżonym rozstrzygnięcia stwierdzenia organu pierwszej instancji, że Skarżący w Urzędzie Skarbowym W. [...] został odnotowany w ewidencji podatników podatku od spadków i darowizn na podstawie umowy darowizny z 23 grudnia 2010 r. [Rep. [...] nr [...]], tj. darowizny otrzymanej od pana J. L. M., za zgodą jego małżonki mogły zostać naprawione przez organ z urzędu – poprzez wystąpienie do właściwego, podległego organu o wskazaną informację, względnie z zastosowaniem regulacji przewidzianej w art. 229 O.p. – poprzez zlecenie przeprowadzenia odpowiednich dowodów przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uchylił się od rozpoznania sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego złożone wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. obowiązany jest rozpatrzyć postawione wobec niej zarzuty, dokonać oceny prawnej postawionego zagadnienia oraz rozstrzygnąć wpływ posiadanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2010 r. nr IPPB2/415-794/10-2/AK [akta post. adm., k. 53-57]. 5. W tym stanie rzeczy, w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania zastosowanie znajdował art. 210 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Lektura skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika [adwokata H. M.] wskazuje, że nie zawarto w niej wniosku o koszty.