II FSK 2558/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 467/11 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 467/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę M. T. (dalej również: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 marca 2011 r.,[...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustanowił dwóch pełnomocników P. S. (pełnomocnictwo z dnia 14 marca 2007 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego - 16 marca 2007 r.) oraz P. T. (pełnomocnictwo z dnia 28 września 2010 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego 29 września 2010 r.) nie wskazując jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. T. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego. W tym dniu pracownik Urzędu Skarbowego w P. – B. J., udał się do kancelarii radcy prawnego P. S. celem doręczenia decyzji. Z opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że B. J. podjął próbę doręczenia w dniu 6 grudnia 2010 r. o godz. 11.10 w lokalu Kancelarii pełnomocnika, a osoba upoważniona do odbioru korespondencji odmówiła przyjęcia przesyłki powołując się na cofnięcie pełnomocnictwa dla radcy prawnego P. S. Na powyższą okoliczność B. J. przyjął od tej osoby oświadczenie w formie pisemnej. W dniu 6 grudnia 2010 r. ok. godz. 11.20 pracownik Kancelarii Ogólnej Urzędu Skarbowego w P. przyjął pismo stanowiące odwołanie pełnomocnictwa udzielonego P. S. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Organ zauważył, że w ustalonym stanie faktycznym, skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce w dniu 6 grudnia 2010 r., w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej: "o,p." W związku z powyższym bieg terminu do wniesienia odwołania upłynął z dniem 20 grudnia 2010 r. Skoro pełnomocnik skarżącego P. S. wniósł odwołanie przesyłką nadaną w urzędzie pocztowym w dniu 11 stycznia 2011 r. to uczynił to po terminie, co w konsekwencji uzasadniało stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Jednocześnie strona skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora IS M. T. złożył skargę do WSA domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że z dokonanych przez organ ustaleń nie wynika jednoznacznie, o której godzinie organ podatkowy dowiedział się o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawnemu P. S. Zdaniem skarżącego informacje zawarte w sporządzonych przez pracowników organu notatkach urzędowych nie są wiarygodne; skarżący stwierdził również, ze pismo o odwołaniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu w dniu 6 grudnia 2010 r. w godzinach porannych, przed godziną 11.00. Ponadto stwierdził, że wiedzę tę organ powziął z momentem, gdy podjął próbę doręczenia przesyłki pracownikowi kancelarii radcy prawnego co oznacza, że już z tą chwilą nie powinno mieć miejsce doręczenie przesyłki przez pracownika organu podatkowego. Skarżący wskazał również, że doręczanie decyzji nie mogło zostać uznane za skuteczne na podstawie art. 153 o.p., albowiem przepis ten nie dotyczy przypadku, gdy przyjęcia przesyłki odmawia osoba nie będąca jej adresatem. Skarżący podkreślił także, że o skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa nie decyduje otrzymanie przez organ pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez uznanie notatki sporządzonej przez pracownika organu za dowód w sprawie podczas, gdy moc dowodową uzyskuje jedynie protokół, w którym utrwalono czynność postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie i wniósł o oddalenie skargi. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał że przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 grudnia 2010 r. Istotę sporu stanowiła natomiast kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i możliwości uznania doręczenia za skuteczne na podstawie art. 153 o.p. WSA podniósł, że art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienie temu terminowi. WSA wskazał, że wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Zważyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia postanowienia i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia postanowienia i upływ tego terminu. Dalej WSA stwierdził, że dla stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu konieczne jest uprzednie prawidłowe doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że pisma doręcza się stronie (art. 145 § 1o.p.), a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem WSA, podjęta została próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji pełnomocnikowi strony, poprzez złożenie jej w kancelarii radcy prawnego. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki organ podatkowy uznał jej doręczenie za skuteczne na podstawie art. 153 § 2 o.p. Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 o.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 o.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Powyższy przepis, zdaniem WSA, wprowadza fikcję prawną doręczenia tj. uznania, że przesyłka została doręczona w sposób skuteczny. Konsekwencją przyjęcia tej fikcji jest brak możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć sam skutek doręczenia, co ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. Dla wywołania skutku prawnego określonego w § 2 art. 153 o.p. konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) adresat pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 o.p. odmawia jego przyjęcia; (2) pismo zostaje zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, (3) pismo wraz z adnotacją zostaje włączone do akt sprawy. W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione powyższe przesłanki. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz kopercie, podmiot doręczający umieścił adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki. Adnotacja ta wraz z przesyłką została załączona do akt sprawy (k. 571 akt administracyjnych). Jak dalej wskazał WSA, wbrew zastrzeżeniom strony, nie stanowi naruszenia przepisu sytuacja, w której przyjęcia przesyłki odmówił pracownik kancelarii radcy prawnego ustanowionego pełnomocnikiem w sprawie, upoważniony do odbioru korespondencji. W takiej sytuacji przyjąć bowiem trzeba, że odbioru przesyłki odmówił adresat, którym był profesjonalny pełnomocnik strony. W konsekwencji, w ocenie WSA, Dyrektor IS słusznie uznał, że doręczenie zostało dokonane skutecznie z dniem 6 grudnia 2010 r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem w dniu 20 grudnia 2010 r., a skoro pełnomocnik strony uczynił to 11 stycznia 2011 r. nadając w Urzędzie Pocztowym przesyłkę zawierającą odwołanie, to uchybił terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 o.p. Tym samym organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W ocenie WSA informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna bowiem dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1 o.p., a organ podatkowy do uznania skutku określonego w § 2 tego przepisu o.p. WSA zwrócił także uwagę na to, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, co wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 o.p. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu. Za prawidłowe WSA uznał także, że podstawę ustaleń organu stanowiła notatka służbowa sporządzona przez pracownika organu. WSA podkreślił, że przepis art. 172 o.p. nakłada obowiązek sporządzania protokołu w tych przypadkach, gdy organ podatkowy podejmuje czynności, które mogą wpływać na prawa lub obowiązki strony. Przepis dotyczy zatem działań samego organu, który poprzez podejmowane czynności może kształtować sytuację prawną strony. Obowiązek dokumentowania czynności postępowania w sposób szczególny, w określonej formie, służy bowiem zagwarantowaniu stronie możliwości skontrolowania działań organu z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Przepis ten nie odnosi się natomiast do przypadków, w których organ utrwala w postaci dokumentu okoliczności faktyczne jakie zaistniały w sprawie w związku z działaniem podjętym przez samą stronę. Taką sytuacją było w rozpoznawanej sprawie sporządzenie notatki, wskazującej na okoliczność przyjęcia i złożenia odwołania pełnomocnictwa w biurze podawczym organu podatkowego. Nie była to zatem czynność postępowania dokonywana przez organ podatkowy, a zatem nie wymagała dokumentowania w szczególny sposób. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika (radcę prawnego) zarzucił WSA: I. na mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 153 § 1 i 2 o.p., polegające na błędnej wykładni dokonanej przez WSA pojęcia "adresat", która to wykładnia doprowadziła do sytuacji, że decyzja z dnia 6 grudnia 2010 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony radcy prawnemu P. S. dnia 6 grudnia 2010 r. poprzez odmowę jego przyjęcia, podczas gdy nie można jej uznać za skuteczne doręczenie, z uwagi na próbę doręczenia decyzji do osoby nie będącej pełnomocnikiem stroną postępowania, II. na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 o.p. polegające na ustaleniu terminu złożenia wypowiedzenia pełnomocnictwa przez stronę organowi, przez WSA na notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu, która pozbawiona jest jakichkolwiek mocy dowodowej, podczas gdy fakt doręczenia zastępczego powinien być stwierdzony w formie protokołu, jako czynność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez bezkrytyczne przyjęcie wiarygodności tej notatki bez poddania kontroli. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia w jaki sposób WSA naruszył przepisy art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreśla natomiast, że zaakceptowanie przez WSA notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu w sprawie doręczenia decyzji, nie zostało poddane kontroli. W ocenie skarżącego, fakt doręczenia zastępczego decyzji powinien być stwierdzony w formie protokołu, jako czynność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co jak należy domniemywać narusza przepisy zawarte w cytowanych wyżej jednostkach redakcyjnych, a w szczególności unormowania art. 172 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na relacje pomiędzy treścią przepisów art. 172 § 1 o.p. oraz art. 177 o.p. W myśl art. 172 § 1 o.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Natomiast stosownie do art. 177 o.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Pracownik organu podatkowego doręczając opisaną na wstępie decyzję z dnia 6 grudnia 2010 r. pełnomocnikowi skarżącego, nie wykonywał czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż ta sprawa została już rozstrzygnięta poprzez wydanie tejże decyzji. Jak słusznie ocenił to WSA, organ podatkowy nie był zatem obligowany treścią art. 172 § 1 o.p. do sporządzania protokołu opisującą czynność pracownika organu, lecz w zupełności wystarczyło sporządzić notatkę służbową (adnotację), stosownie do postanowień art. 177 o.p. Notatka ta (adnotacja) dokumentuje czynność dowodową oraz korzysta z takiej samej mocy dowodowej, jak inne dokumenty urzędowe wytworzone przez pracowników działających z upoważnienia właściwego organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów "prawa materialnego", tj. przepisu art. 153 § 1 i 2 o.p., polegające na błędnej wykładni dokonanej przez WSA pojęcia "adresat". W rozpatrywanej sprawie, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej przepisy art. 153 § 1 i 2 o.p., nie zawierają unormowań prawa materialnego. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów prawa na materialne i procesowe, przypisanie konkretnego przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych może być powodem trudności dla autora skargi kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisami prawa materialnego są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a przepisami postępowania - normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, LEX Nr 745778, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, LEX nr 505250). W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość taka istnieje. Należy jednak podkreślić, że przepisy wyżej przywołanego artykułu zostały zawarte w dziale IV, rozdziału "5" o.p., poświęconym postępowaniu podatkowemu, a szczególności "doręczeniom". Odpowiadając jednak na zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 153 § 1 i 2 o.p. należy podkreślić, że brak wiedzy przez pracownika organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, przed fizycznym wyekspediowaniem decyzji z dnia 6 grudnia 2010 r. (przed przekazaniem je do doręczenia pracownikowi, czyli przed jej wydaniem), czyni doręczenie tej decyzji skutecznym prawnie (zob. pojęcie wydania decyzji: S. Presnarowicz w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1171 i n.). Mając na uwadze powyższe wywody należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2010 r., że przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić również tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa. Konsekwencją tego zatem jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego, również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu (zob. wyrok NSA 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09, opublikowane w: Lex nr 593851.). Nie bez znaczenia w okolicznościach wyżej opisanych pozostaje także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, ze zm.), w myśl którego radca prawny, wypowiadając pełnomocnictwo, umowę zlecenia lub umowę o pracę, obowiązany jest wykonać wszystkie niezbędne czynności, aby okoliczność ta nie miała negatywnego wpływu na dalszy tok prowadzonych przez niego spraw. Cytowany wyżej przepis bezwzględnie obliguje radcę prawnego, przynajmniej do odbioru korespondencji oraz niezwłocznego przekazania jej mocodawcy, nawet po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.