II FSK 318/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/20 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2020 r. nr 1401-IOD-4.4100.9.2020.7.EŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2020 r. nr 1401-IOD-4.4100.9.2020.7.EŁ, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. kwotę 12.550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 8 października 2021 r. sygn. III SA/Wa 2597/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (dalej zwana: A., A., podatnik, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 października 2020 r. nr 1401-IOD-4.4100.9.2020.7.EŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że A. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 133.000 zł, pobranego przez płatnika, tj. X Sp. z o.o. (dalej zwane: spółka, płatnik lub X) z tytułu wypłaconej w 2019 r. dywidendy. Wyjaśniając we wniosku okoliczności faktyczne sprawy A. podała, że posiada w spółce 100% udziałów i wykonuje obowiązki wspólnika, jednak działa wyłącznie jako reprezentant Skarbu Państwa. W związku z tym spółka przekazując skarżącej dywidendę błędnie przyjęła, że jest to przychód A. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.p.), niesłusznie potrącając 19% podatek na podstawie art. 22 ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 22 stycznia 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z ww. tytułu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepisy art. 26 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że płatnik pobrał należny podatek od wypłaconej na rzecz A. dywidendy w prawidłowej wysokości, według stawki 19%. W związku z tym nadpłata na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) – nie wystąpiła. Organ ten dodał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2019 roku A. nie podlegała zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. art. 5 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2308 ze zm. – dalej zwana: ustawa o AMW) oraz art. 28 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r. poz. 2077 ze zm.), A. jest agencją wykonawczą, prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego, a zatem "wypracowuje" dochód od którego ma obowiązek opłacać podatek. Nie zmienia tego okoliczność, że A. jest państwową osobą prawną powołaną do realizowania zadań określonych w ustawie, tj. gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w jego imieniu i na jego rzecz. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ odwoławczy zawarł w decyzji z 20 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ww. decyzję. Sąd ten wyjaśnił, że A. jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, który został wyposażony w osobowość prawną i w obrocie prawnym działa samodzielnie przez własne organy, prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Bez znaczenia dla kwestii opodatkowania dywidendy pozostaje ukształtowanie wzajemnych relacji między Skarbem Państwa a A. na zasadzie powiernictwa. Wprawdzie w wyniku tych relacji nie przeszła na A. własność powierzonego jej mienia, w tym praw rzeczowych, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to jednak powstały stosunek powiernictwa implikuje status A. w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw, tj. rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika, przy czym w tymże stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych praw. Dalej Sąd I instancji wskazał na art. 60 ust. 1 i ust. 6 ustawy o AMW argumentując w szczególności, że A. w imieniu Skarbu Państwa wykonuje prawa i obowiązki z akcji lub udziałów w spółkach służących do realizacji zadań A., określonych w wykazie, o którym mowa w ust. 4a. Przy czym należne Skarbowi Państwa dywidendy ze spółek określonych w wykazie, o którym mowa w ust. 4a przeznacza się na realizację zadań A.. Prowadzi to do wniosku, że to A., a nie Skarb Państwa otrzymała należne Skarbowi Państwa dywidendy i to ona otrzymała należny z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 7b ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. W efekcie, uwzględniając regulację art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o AMW, przychodami A. są przychody z tytułu m.in. wypłaconej dywidendy w spółce, od których płatnik zasadnie pobrał zryczałtowany 19% podatek. Skutkiem tego Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego według którego nadpłata podatku nie wystąpiła. Od wydanego w tej sprawie wyroku skargę kasacyjną wywiodła A. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonej decyzji i niedopełnienie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i w efekcie oddalenie skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne oddalenie skargi w sytuacji, kiedy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy przywołane wyżej mają zastosowanie w stosunku do A.; - art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te nie miały zastosowania w stosunku do A.; - art. 191 § 1 oraz art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich błędne niezastosowanie wynikające z pominięcia przez Sąd faktu, że podmiotem uprawnionym do udziału w zyskach spółki, w tym w formie wypłat dywidendy, może być jedynie podmiot posiadający udziały w spółce; - art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o AMW poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten stanowi o tym, że A. otrzymuje przychód kapitałowy z tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p.; - art. 30 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 60 ust. 3 ustawy o AMW poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że pomimo, że Skarb Państwa jest właścicielem udziałów w spółce x, to A. osiąga przychody z tytułu udziału w zyskach tej spółki; - art. 30 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 60 ust. 6 pkt 1 ustawy o AMW poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że pomimo, że ustawa wprost określa, że dywidendy wypłacane przez spółki utworzone przez A. należne są Skarbowi Państwa, przyjęcie, że to A. osiąga przychody z tytułu dywidendy. Zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, a nadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i dlatego podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wyjaśnić trzeba, że zadania, zasady działalności oraz organizację A., w tym także zasady i tryb gospodarowania mieniem Skarbu Państwa powierzonym A., określa ustawa o AMW. W art. 6 ust. 1 i 2 stanowi ona, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność (...), innego niż ww. mienia przekazanego Agencji (art. 6 ust. 1 pkt 2 i 3), przy czym to Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia mienia prawem rzeczowym lub innym prawem. Z powyższego wynika, że ustawa o AMW wprowadza w istocie ustawowy stosunek powiernictwa, przekazując A. kompetencje do wykonywania we własnym imieniu praw Skarbu Państwa, z prawem dysponowania w imieniu własnym powierzonymi składnikami majątkowymi mienia Skarbu Państwa. Powierzenie to oznacza upoważnienie do wykonywania prawa własności w ramach ustawowo, co do zasady, ukształtowanego powierniczego stosunku prawnego, przy czym sam tytuł prawny pozostaje przy Skarbie Państwa - właścicielu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o AMW, do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, prowadzenie działalności gospodarczej, czy gospodarowanie dobrami niematerialnymi o charakterze majątkowym. Stosownie do art. 60 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o AMW, agencja może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, jeżeli służy to realizacji zadań Agencji, przy czym akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa. Agencja, w imieniu Skarbu Państwa, wykonuje prawa i obowiązki z akcji lub udziałów w spółkach służących do realizacji zadań Agencji. Na podstawie art. 60 ust. 6 ustawy o AMW, należne Skarbowi Państwa: 1) dywidendy ze spółek, a także 2) przychody ze zbycia akcji albo udziałów spółek określonych w wykazie, o którym mowa w ust. 4a art. 60 - przeznacza się na realizację zadań Agencji. W wykazie, o którym mowa w art. 60 ust. 4a ustawy o AMW znajduje się X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (zob. rozporządzenie Rady Ministrów z 27 marca 2019 r. w sprawie wykazu spółek służących do realizacji zadań Agencji Mienia Wojskowego - Dz. U. z 2022 r. poz. 42 ze zm.). Ze stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, a także powyższych regulacji prawnych, wynika, że właścicielem udziałów objętych przez A. w spółce kapitałowej X był Skarb Państwa, a nie A., której jedynie powierzono wykonywanie praw i gospodarowanie mieniem oraz prawami Skarbu Państwa. Takie powiernictwo oznacza, że powiernik (A.) jedynie zarządza powierzonym majątkiem na rachunek powierzającego, działając w imieniu własnym. W tej sytuacji, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, realizując prawa z udziałów (w wyniku realizacji prawa do dywidendy należnej Skarbowi Państwa) Agencja niewątpliwie uzyskała przychód, gdyż środki te stanowiły jej przysporzenie majątkowe, jednak nie z tytułu zysków kapitałowych (dywidendy - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż ta należna jest Skarbowi Państwa), lecz z działalności, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychody to, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Stosownie do art. 60 ust. 6 ustawy o AMW, przychody z dywidendy należne są Skarbowi Państwa jako jego przysporzenie majątkowe, a nie Agencji. Natomiast Skarb Państwa oddaje przychody z dywidendy na realizację zadań Agencji. Ostatecznie A. uzyskuje więc przychody w wysokości takiej jak dywidenda, jednak nie pochodzą one z jej (A.) zysków kapitałowych, lecz tychże zysków należnych Skarbowi Państwa, a przekazanych A. na realizację jej zadań. Nie zmienia tego zapatrywania regulacja art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o AMW. Trzeba bowiem dostrzec, że nie wszystkie spółki utworzone przez A. służą, tak jak spółka X i inne wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wykazu spółek służących do realizacji zadań Agencji Mienia Wojskowego, realizacji zadań Agencji, biorąc pod uwagę zakres zadań Agencji oraz interes Skarbu Państwa (zob. art. 60 ust. 4a ustawy o AMW). W tym stanie rzeczy trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji, uwzględniając wyżej przedstawione stanowisko, rzeczą organu podatkowego I instancji będzie zbadanie, ocena i rozstrzygnięcie, czy kwalifikując przychody A. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 3 wyroku. Składają się na nie koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, o czym rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).