II FSK 320/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 593/03 w sprawie ze skargi Ryszarda C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Ryszarda C. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. Powyższą decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie określenia Ryszardowi C. wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r., zaległości w tymże podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Ryszard C. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "I.", polegającą m.in. na konfekcjonowaniu, mieszaniu i dystrybucji farb, lakierów i innych wyrobów chemii gospodarczej i przemysłowej. W toku kontroli skarbowej powyższej spółki cywilnej stwierdzono zaniżenie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z 3,3% zamiast 6%, poprzez błędne zakwalifikowanie prowadzonej działalności jako usługowej w zakresie handlu, zamiast przyjęcia, iż była to działalność wytwórcza. Zdaniem Izby, mieszanie zakupionych przez spółkę cywilną białych farb i tynków oraz pigmentów - mieszanie użytych komponentów w specjalnym urządzeniu do tego przystosowanym dla uzyskania kolorowych farb i tynków, powodowało uzyskanie produktu o całkowicie innych właściwościach niż pierwotnie zastosowane, co wskazuje na przetworzenie uprzednio nabytych wyrobów /towarów/. Powstały produkt miał byt samoistny, zaś w cenie zabarwionego tynku i farb uwzględniano koszt konfekcjonowania I mieszania. Dlatego mieszanie farb i tynków przez dodanie odpowiednich pigmentów nie wchodzi w zakres pojęcia działalności usługowej w zakresie handlu, tj. sprzedaży w stanie nieprzetworzonym uprzednio nabytych farb i tynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż meritum sporu między stronami sprowadza się do sporu prawnego, a mianowicie czy działalność spółki cywilnej "I.", udziałowcem której był skarżący, polegająca w 1999 r. na zakupie od "J." spółki z o.o. białych tynków i farb oraz barwników, a następnie mieszanie ich w mieszalniku na indywidualne zamówienie i sprzedaż stanowiła działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ i podlegała w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. .... pkt 3 lit. "b" tejże ustawy, opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy też stanowiła działalność wytwórczą opodatkowaną, według art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. "a" tej ustawy, ryczałtową stawką 5,5% od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji prawidłowo odwołały się do rozumienia słowa "przetwarzanie" jako czynności zmieniającej coś, nadającej inny kształt, wykład, inną postać i formę, trafnie przyjmując, iż zakupiona farba biała i sprzedana np. farba czarna to dwa różne wyroby, które wymagały procesów przetworzenia. Tylko gdyby działalność spółki cywilnej "I.", ograniczała się do czynności rozlewania czy pakowania zakupionej farby białej czy białego tynku - to taka działalność mogłaby być traktowana jako usługowa w zakresie handlu. Z tych zatem względów organy podatkowe miały podstawy prawne do zakwalifikowania owej działalności jako wytwórczej i zastosowania 5,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ryszard C. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucająca mu obrazę art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, przez uznanie, iż oparcie się przez organ podatkowy przy wymiarze podatku za rok 1999 na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, który to akt prawny stracił swą moc z dniem 31 grudnia 1998 r. - nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, chociaż jest to sprzeczne zarówno z konstytucyjną zasadą legalizmu art. 120 i art. 210 Ordynacji podatkowej, z których w sposób jednoznaczny wynika, iż istotnym składnikiem każdej decyzji jest prawidłowe powołanie podstawy prawnej i jej uzasadnienie prawne, a także wcześniejszym wyrokiem Sądu w sprawie byłej wspólniczki skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Z.-G. - Ośrodek Zamiejscowy w G. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzja dotyczyła wymiaru podatku za rok 1999; natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. straciło swoją moc z dniem 31 grudnia 1998 r. z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z treścią art. 7 Konstytucji podstawą działań organów władzy publicznej jest zasada legalizmu, czyli działanie na podstawie prawa i w granicach prawa. W konsekwencji więc wydanie decyzji a także jej uzasadnienie prawne, na podstawie przepisów, które już nie obowiązywały, jest podstawą do uznania jej nieważności na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Jest to bowiem oczywiste naruszenie zasady legalizmu oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wcześniej przyjął takie stanowisko w sprawie ze skargi Barbary B. - byłej wspólniczki skarżącego i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. - Ośrodek Zamiejscowy w G. i poprzedzającej ją decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jest w sprawie bezspornym /przyznano to również w odpowiedzi na skargę kasacyjną/, że w sentencji zaskarżonej decyzji błędnie wskazano, jako jej podstawę prawną, przepisy nieobowiązującego już w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Jednakże należy rozróżnić: 1/ błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji, 2/ brak podstawy prawnej do wydania decyzji. W pierwszym przypadku chodzi o ewidentne uchybienie procesowe /art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ natomiast w drugim o kwalifikowaną wadę samego rozstrzygnięcia mającą charakter materialnoprawny /art. 247 par. 1 pkt 2 O.p./. Tylko w drugiej, z opisanych wyżej sytuacji uzasadnione byłoby stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. W sprawie niniejszej natomiast "materia" uregulowana cyt. rozporządzeniem Ministra Finansów została "przeniesiona" /stosownie do postanowień art. 217 Konstytucji RP/ do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy - jak wynika z uzasadnienia wyroku - przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę kontroli zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że decyzja błędnie wskazująca podstawę prawną nie jest wydana bez podstawy prawnej /por. wyrok z 25 lutego 1983 r. II SA 1904/82 - OSPiKA 1983 z. 12 poz. 271/. Błąd organu podatkowego w niczym nie zaważył na treści rozstrzygnięcia. Odmienny pogląd, zaprezentowany w wyroku dotyczącym wspólniczki skarżącego /z 16 grudnia 2004 r. I SA/Po 2523/02/ nie podlega kontroli /ani nie wiąże/ przy rozpoznaniu nin. skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 240 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.