II FSK 3209/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 974/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w M. (obecnie: "K." sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 września 2014 r. określającej sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych fizycznych za 2006 r. w kwocie 556.353 zł. Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2015 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazała, że 20 listopada 2014 r. z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dowiedziała się o wszczętym przeciwko niej postępowaniu egzekucyjnym, które ma na celu wyegzekwowanie obowiązku pieniężnego nałożonego ww. decyzją. Dopiero wówczas powzięła informację o wydaniu tej decyzji. Natomiast możliwość zapoznania się z treścią tej decyzji miała dopiero w dniu 15 grudnia 2014 r., kiedy to pełnomocnik Strony udał się do organu celem zapoznania się z aktami sprawy. Decyzja z 22 września 2014 r. została nadana drogą pocztową dnia 24 września 2014 r. i w dniu 26 września 2014 r. z powodu nieobecności adresata, przesyłkę pozostawiono do odbioru w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni (tj. do dnia 10 października 2014 r.). Skarżąca podniosła, iż w oddawczej skrzynce pocztowej nie umieszczono zawiadomienia o pozostawieniu pisma do odbioru przez adresata w Urzędzie Pocztowym (zarówno pierwsze z dnia 26.09.2014 r. jak i powtórne z dnia 6.10.2014r.). Skarżąca wyjaśniła ponadto, że upoważniona do odbioru korespondencji M.G. udała się w dniu 27 września 2014 r. do Urzędu Pocztowego celem odebrania korespondencji skierowanej do Skarżącej. Jednakże pracownicy poczty nie wskazali, że oprócz podjętej przez nią korespondencji jest także do odebrania przesyłka polecona. Tym samym pracownik nie posiadał wiedzy o istnieniu przesyłki, w konsekwencji czego Skarżąca nie mogła zapoznać się z treścią decyzji. Spowodowało to nie wniesienie odwołania od tej decyzji w terminie. Przedstawione we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem, iż do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło w sposób niezawiniony przez Stronę. Zawinił bowiem operator pocztowy, a Skarżąca nie miała interesu w celowym niepodjęciu decyzji z Urzędu Pocztowego. Odmawiając przywrócenia terminu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 10 października 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wskazane we wniosku okoliczności nie przemawiają za uznaniem, iż zawinił operator pocztowy. Operator pocztowy przekazał bowiem Stronie zawiadomienie o pozostawieniu pisma (przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję) do odbioru przez adresata w Urzędzie Pocztowym w sposób uzgodniony w umowie zawartej z operatorem pocztowym. To na stronie ciąży obowiązek zawiadomienia o aktualnym adresie pozwalającym na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami i to ona winna dołożyć należytej staranności, aby - w sytuacji niemożności doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem - prawidłowo docierała do niej korespondencja związana z toczącym się postępowaniem. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, Skarżąca wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym przyjęciem, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nastąpiło w sposób zawiniony przez Skarżącą, oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 września 2014 r. została prawidłowo doręczona Skarżącej, - art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn zawinionych przez Skarżącą, -art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn odmowy przyznania wiarygodności przytaczanym we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dowodom, tj. korespondencji mailowej pomiędzy M.G. oraz A.T. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że z adnotacji poczynionych na potwierdzeniu odbioru wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w skrytce pocztowej, chociaż z akt nie wynika, aby Skarżąca spółka w trakcie postępowania wskazała, jako adres do doręczeń skrytkę pocztową. Umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, w skrytce pocztowej, która nie została przez skarżącego wskazana jako adres do doręczeń, uniemożliwia przyjęcie skutku doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można uznać, że decyzja została Stronie skutecznie doręczona i tym samym, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady państwa prawa; - art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia zgodnego z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organ> prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z 134 i art. 135 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów zgodnie z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt. 1, § la i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ww. przepisy prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prawa polegającą na przyjęciu, że doręczenie korespondencji skierowanej na adres podany przez podatnika a następnie przekierowanej przez operatora pocztowego zgodnie z umową łączącą podatnika z operatorem pocztowym do skrytki pocztowej nie spełnia wymogów przewidzianych w ww. przepisach prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W punkcie wyjścia należy wskazać, że uregulowane w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbać organu. W przypadku błędnego doręczania czynności ta jest bezskuteczna, bowiem tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa powoduje skuteczność czynności podejmowanych przez organ podatkowych (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6, str. 667). W art. 144 O.p. normodawca wymienia sposoby doręczeń pism, zaś w art. 148 O.p. określa miejsca, w których doręczenie jest dopuszczalne. Natomiast w art. 148 § 2 pkt 2 oraz w art. 149 i art. 150 tej ustawy ustawodawca reguluje zastępczy sposób doręczeń pism. W art. 150 O.p., mającym w niniejszej sprawie zastosowanie, umożliwiono przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Osoba doręczająca pismo zobowiązana jest uczynić adnotację w dokumencie potwierdzającym odbiór o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p., a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy jest to niemożliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach biura adresata, na drzwiach innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Wobec tego, umieszczenie przez operatora pocztowego zawiadomienia o miejscu przechowywania pisma adresowanego do skarżącej w skrytce pocztowej, a wiec w miejscu, które nie zostało w sposób wyraźny określone w ustawie, przy uwzględnieniu faktu, że skarżąca - jako adres do doręczeń wskazała swoją siedzibę - uzasadnia twierdzenia, że strona nie wiedziała o złożeniu pisma, że w istocie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Z tego też względu zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 162 § 1 O.p. uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej podatkowego organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133, art. 134 i art. 135 p.p.s.a. gdyż: 1) wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 2) rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, 3) zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, 4) swoje stanowisko uzasadnił zgodnie z regułami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Konkludując należy stwierdzić, że jeżeli przepisy prawa określają procedurę doręczania pism w danym postępowaniu, strona ma prawo spodziewać się, że doręczenie jej pism przez organ nastąpi zgodnie z tymi regułami. Jedynymi przepisami regulującymi powyższe kwestie są przepisy Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli adresat ustalił z operatorem pocztowym inne miejsce doręczenia przesyłki, to dyspozycja powyższa nie była prawnie skuteczna. W tym przypadku, wbrew stanowisku organu podatkowego, operator pocztowy wykonał niewłaściwą usługę zarówno wobec nadawcy, jak i odbiorcy przesyłki. Pozostawienie zawiadomienia w innym miejscu, niż wskazany przez nadawcę adres było sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, miały zastosowanie do doręczeń przesyłek pocztowych. Podkreślić należy, że przesyłką pocztową w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu podatkowego określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Jest to przesyłka rejestrowana, którą przyjmuje się i doręcza za potwierdzeniem odbioru. Taka przesyłka nie mogła więc być przekierowana przez operatora pocztowego do wskazanej przez adresata skrytki pocztowej. Problem z doręczeniem za pomocą skrytki pocztowej polega po pierwsze na tym, że jak wcześniej wywiedziono, Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego sposobu doręczenia. Po drugie należy mieć na uwadze, że skrytka pocztowa to skrzynka zainstalowana w placówce operatora pocztowego, służąca do odbierania korespondencji, która jest zamykana przez adresata na klucz (Regulamin udostępniania i korzystania ze skrytek pocztowych Poczty Polskiej S.A.). Taka konstrukcja skrytki pocztowej i sposób jej używania przez adresata powoduje, że organ administracji państwowej wysyłający pismo, które operator pocztowy przekieruje do skrytki pocztowej - nie dysponuje żadnym dowodem, że pismo zostało doręczone adresatowi, że zostało przez niego odebrane, a więc nie będzie mógł uznać, że pismo zostało skutecznie doręczone. W tej sytuacji jest rzeczą oczywistą, że przesyłka rejestrowana powinna być doręczona na adres odbiorcy, wskazany przez nadawcę, w sposób uregulowany w ustawie Ordynacja podatkowa. W zaistniałym stanie faktycznym nie do przyjęcia jest stwierdzenie, że podatnikowi skutecznie doręczono pismo organu podatkowego. Bez wątpienia przyczyną takiego stanu rzeczy był błąd operatora pocztowego, który uchybił art. 27 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe poprzez nieuwzględnienie sposobu, zasad i trybu doręczeń uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Operator pocztowy, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, wykonał niewłaściwą usługę zarówno wobec nadawcy, jak i odbiorcy przesyłki. W świetle wskazanych przepisów bez znaczenia jest wola strony dotycząca doręczania jej pism w innym miejscu niż wskazane w art. 150 i art. 151 O.p., gdyż w myśl art. 37 ust. 1 Prawo pocztowe przepisy dotyczące przyjęcia skutku doręczenia nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Zastosowanie w tym przypadku mogły mieć wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń. Inna interpretacja tych przepisów niweczyłaby ich gwarancyjny charakter i była sprzeczna zarówno z art. 121 O.p. jak i art. 2 Konstytucji RP. Z tego też względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za całkowicie bezzasadne. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.