II FSK 3213/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 300/12 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3) przyznaje doradcy podatkowemu K. D. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie – kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 300/12, uwzględnił skargę S. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2003 r. w kwocie 192.993 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 203.657 zł, powołując się na swoją trudną sytuację majątkową i rodzinną oraz stan zdrowia. Skarżący wyjaśnił, że środki którymi dysponuje, nie wystarczają na pokrycie kosztów leczenia i nie gwarantują mu niezbędnego minimum egzystencji – tym bardziej nie ma on możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.), odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący choruje na cukrzycę i rozpoznano u niego zespół stopy cukrzycowej. Skarżący cierpi ponadto na nadciśnienie tętnicze, chorobę niedokrwienną i boreliozę. Pozostaje pod opieką przychodni specjalistycznych i często jest hospitalizowany. Ponieważ Skarżący jest osobą niepełnosprawną, czasowo niezdolną do pracy, jedynym źródłem utrzymania Skarżącego jest renta w wysokości 1060 zł brutto (po dokonaniu potrąceń komorniczych Skarżącemu wypłacana jest kwota 364 zł) oraz specjalny zasiłek celowy na pokrycie kosztów najmu i leczenia w wysokości 470 zł. Skarżący mieszkał w wynajętym pokoju. Oprócz należności, których dotyczył wniosek, Skarżący zalegał z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 21.265 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Pozostałe zobowiązania Skarżącego wynosiły 563.593,05 zł, z których egzekwowane były jedynie zobowiązania podatkowe i alimentacyjne względem córki (zaległe świadczenie alimentacyjne wraz z odsetkami w wysokości 105.149,03 zł). W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek sytuacja, w której znajduje się Skarżący, odpowiadała przesłance ważnego interesu podatnika – umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby niezasadne odstępstwo od powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Organ przyznał, że choroba Skarżącego wiąże się z większymi wydatkami, niemniej jednak na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", można je odliczyć od podstawy opodatkowania. Organ zwrócił ponadto uwagę, że chociaż Skarżący był niepełnosprawny od 1991 r., prowadził w tym czasie działalność gospodarczą i był członkiem zarządu spółki. Z dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego wynikało, także że jego niezdolność do pracy datowała się do 30 listopada 2012 r. W sytuacji gdy, w związku ze złym stanem zdrowia, Skarżący otrzymuje rentę i środki z pomocy społecznej na zakup leków, jedzenia i opłacenia stancji, jego egzystencja nie jest zagrożona i nie ma powodów do umorzenia należności. Organ zwrócił także uwagę, na niezrozumiałe zachowanie Skarżącego, który przekazał osobie trzeciej komputer o wartości 2000 zł, co wskazuje na brak chęci uregulowania ciążących na nim zobowiązań. Co istotne, w czasie gdy powstało zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa, Skarżący osiągał przychód, natomiast należne środki zatrzymywał dla siebie. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę – w kontekście ciężkiej sytuacji, w której znajdował się Skarżący – że zaniechanie egzekucji zaległości podatkowych nie oznaczałoby uwolnienia budżetu państwa od konieczności wypłacania świadczeń społecznych, tj. renty i doraźnej pomocy społecznej w celu zaspokojenia potrzeb materialnych. W ocenie organu, istnieje możliwość częściowej spłaty należności w drodze egzekucji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii wyzbycia się komputera, Skarżący wyjaśnił, że była to cześć rozliczeń ze wspólnikiem spółki. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji, gdy nie ma zapewnionego minimum egzystencji, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, organ działał w sposób niehumanitarny i sprzeczny z dobrem jego rodziny. Z uwagi na konieczność uregulowania zadłużenia względem funduszu alimentacyjnego, które potrącane są z jego renty w pierwszej kolejności, nie może płacić alimentów na rzecz swojej córki. Skarżący nie podzielił także stanowiska organu, co do okoliczności powstania zadłużenia. Wbrew temu co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, zaległość podatkowa powstała z uwagi na pogarszający się stan zdrowia Skarżącego, który uniemożliwiał dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę ważnego interesu podatnika. Wobec tego, jego decyzja nosiła cechy dowolności. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ opisawszy zobiektywizowane kryteria oceny zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie odniósł ich do stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie położył nacisk na winie, jaką ponosił Skarżący w związku z powstaniem zaległości podatkowej. W ten sposób zawęził przesłanki umorzenia należności. Przyjmując argumentację organu, mając na uwadze okoliczności, w których zazwyczaj powstają zaległości podatkowe, zastosowanie instytucji umorzenia w zasadzie nie byłoby możliwe. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę, że organ nie odniósł się do argumentów Skarżącego dotyczących powodów przekazania komputera. Rozważając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, organ w nieuprawniony sposób porównywał sytuację Skarżącego z sytuacją innych osób –argumentując, że trudna sytuacja finansowa i kłopoty zdrowotne nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi, ponieważ prowadziłoby to do wniosku, że każdemu kto powołuje się na podobne okoliczności należałoby umorzyć zaległości podatkowe. Zajmując takie stanowisko, organ doszedł do błędnego wniosku, że umorzenie zaległości podatkowej prowadziłoby do uprzywilejowania Skarżącego wobec innych podatników. Nie uwzględnił przy tym trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej w jakiej się on znajduje. Nie rozważył także w wystarczającej mierze, czy egzekucja należności nie spowoduje zbyt ciężkich skutków dla zobowiązanego i jego rodziny. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych i ponoszonych przez Skarżącego kosztów utrzymania i wydatków na leki, organ nie ocenił należycie jego sytuacji materialnej. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ błędnie ocenił, że konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego nie podważy podstaw egzystencji Skarżącego – czym naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenia stanu majątkowego strony, a także uwzględnienia udokumentowanych wydatków, w tym wydatków na leczenie. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późń. zm) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ i wynikającego z akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c oraz art. 141 § 4, art. 153 P.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji z uwagi na błędną ocenę prawną postępowania podatkowego i zawarcie w wyroku zbędnych, nie przystających do stanu faktycznego sprawy, wskazań co do dalszego postępowania. Pełnomocnik organu podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na przyjęciu, że podstawą prawną wydania decyzji był art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie zwalnia to organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej, należy uznać sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego, za zasadny. Z lektury uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że "organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności" (s. 13 uzasadnienia wyroku). Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę złego stanu zdrowia Skarżącego, konieczności ponoszenia wydatków na leki oraz konsekwencji dalszego prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej dla możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb przez Skarżącego. Konstatacja sądu nie znajduje jednakże potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej. Organ podatkowy stwierdził wprost, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna, a jego stan zdrowia zły – co razem przemawiało za uznaniem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych – mając na uwadze treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W przeciwnym razie wątpliwe jest, czy sprawa została rozpatrzona w sposób wnikliwy i czy można mówić o prawidłowym jej rozstrzygnięciu. Kontrola sądów administracyjnych nie kończy się zatem na zbadaniu, czy organ prawidłowo ustalił wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy. Sąd bada także motywy, którymi kierował się organ odmawiając zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w celu ustalenia, czy rozstrzygnięcie organu mieści się w granicach uznania administracyjnego. Niemniej jednak, zważywszy na uznaniowość decyzji, kontrola sądu w tym względzie jest ograniczona – nie może naruszać ona kompetencji organów do swobodnego wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. W tym względzie rozważania sądu pierwszej instancji są jednak niejasne. Trudno jest zrozumieć, czy sąd podważa jedynie prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy na etapie badania istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, czy też zasadność wyboru dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego. Zważywszy na kwestie, które poruszono w motywach wyroku, należy dojść do wniosku, że sąd przede wszystkim polemizuje z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej przedstawioną już na etapie wyjaśniania przyczyn, ze względu na które organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej – chociaż mylnie wiąże ją z oceną stanu faktycznego sprawy. I tak na przykład, sąd pierwszej instancji, wytykając nadmierne skupienie się przez organ na okolicznościach powstania zaległości podatkowej przy badaniu wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie dostrzegł, że argument ten został przytoczony już na etapie możliwości udzielenia ulgi. Nie można także zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ nie wziął pod uwagę wydatków Skarżącego na utrzymanie i leki. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący zignorował pismo organu z dnia 3 kwietnia 2012 r., którym został wezwany do złożenia dokumentów potwierdzających ponoszenie przez niego wydatków na leki i leczenie. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, Skarżący nie jest zwolniony z współdziałania z organem i ponosi konsekwencje swojej bierności. Organ zasadnie uwzględnił te okoliczności i dowody, które sam zgromadził. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił racji, wskazujących na wykroczenie przez organ poza ramy uznania administracyjnego i wydania decyzji w sposób dowolny – zarówno na etapie ustalania przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i wyjaśniania przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mając na uwadze trudną sytuację materialną i życiową skarżącego – S. K., na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu rozstrzygnięto na podstawie art. 250 ustawy, o której mowa.