II FSK 3236/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 174/17 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz L. S. kwotę 5244 (pięć tysięcy dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 174/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 24.02.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), [dalej jako: op] - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30.09.2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 30.524 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 9.586 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 20.938 zł utrzymał tę decyzję w mocy. W tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem, zdaniem organu, zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego - w dniu 14 listopada 2014 r. wydano bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niedopełnieniu przez skarżącego obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych wnioskiem PIT-16 i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. We wniesionej na tę decyzję skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 191 op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, co było przedmiotem zakupu udokumentowanego dowodem wewnętrznym; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez wydanie decyzji, w której kwestie kluczowe oparte są na zniekształconych, niepotwierdzonych i niewykazanych faktach; 4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 op w zakresie, w jakim organ podatkowy naruszył zasady ogólne w postępowaniu podatkowym, wydając decyzję podatkową z naruszeniem przepisów prawa; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, tj. zakup surowców wtórnych, została udowodniona - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, oraz poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony oraz świadka, o którego przesłuchanie skarżący wnosił; 6) § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) [dalej rozporządzenie w sprawie pkpir], który w sposób niebudzący wątpliwości określa katalog wydatków, jakie mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Zdaniem skarżącego, zgodnie z tym wykazem, zakupione od ludności odpady poużytkowe, stanowiące surowce wtórne, należało udokumentować właśnie tymi dowodami; 7) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, mimo że spełniają one wymogi art. 22 i nie są wymienione w art. 23 tej ustawy; 8) § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pkpir, bowiem skarżący nie dokonywał zakupu części zamiennych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a surowce wtórne; 9) art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji, gdy skarżący przeświadczony był, iż należny podatek wynika z karty podatkowej, a faktu naruszenia przepisów w tym zakresie mu nie udowodniono, a także poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ skarżący nie mógł złożyć w ustawowym terminie zeznania, gdyż wtedy był opodatkowany w formie karty podatkowej. Nadto organ podatkowy pozbawił skarżącego prawa do dokonania rozliczenia za 2008 r. wspólnie z małżonką; 10) art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez to, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozliczeniu zobowiązania podatkowego ulgi podatkowej z tytułu wychowywania małoletnich dzieci za dany rok podatkowy, pomimo że posiadał informacje, że skarżący posiada dzieci, które pomagały w pracach polowych. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie w wyniku wszczęcia postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo polegające na niedopełnieniu przez skarżącego obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych wnioskiem PIT-16 i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 31.578,29 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zawieszeniu, o czym podatnik pismem z dnia 21 listopada 2014 r. (doręczone podatnikowi w dniu 26 listopada 2014 r.) został powiadomiony, na podstawie art. 70c op. WSA podkreślił, że z pisma tego wynika wprost, iż w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 14 listopada 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiódł skarżący, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawi art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego, a to: 1) art. 22 u.pd.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, mimo że spełniają one wymogi art. 22 i nie są wymienione w art. 23 ustawy. Zakupione odpady udokumentowane dowodami wewnętrznymi w myśl w/w przepisu kosztem uzyskania przychodu są bezspornie, albowiem odpady te po poddaniu naprawie, recyklingu mogły być wmontowane do maszyn rolniczych i służyć bezpośrednio uzyskaniu przychodu; 2) § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie pkpir, który to w sposób niebudzący wątpliwości określa katalog wydatków, które mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Zgodnie z tym wykazem zakupione przez podatnika odpady części do kombajnów, stanowiące odpady i surowce wtórne powinny być udokumentowane dowodami wewnętrznymi i takimi udokumentowane były; 3) § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pkpir - podatnik udokumentował zakup surowców wtórnych dowodami wewnętrznymi opisanymi w tym przepisie - podatnik nie dokonywał zakupu części zamiennych; 4) art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że organ podatkowy nie uwzględnił ustalenia zobowiązania podatkowego przysługującego podatnikowi w formie ulgi podatkowej z tytułu wychowywania małoletnich dzieci za dany rok podatkowy, pomimo że posiadał informację, że podatnik posiada dzieci, które pomagały w pracach polowych, o czym podatnik wspominał. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to poprzez naruszenie mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego: 1) art. 208 § 1 op poprzez naruszenie art. 151 op i art. 70 § 1 op na tej podstawie, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, poprzez naruszenie art. 151 ,,(...) poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika (...) Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw, obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jego osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c op (...) Doręczenie pisma stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi" (wyrok NSA z 2 czerwca 2017 r., sygn. l FSK 1806/15. Tak więc spełniły się przesłanki wymienione w art. 70 § 1 op; 2) art. 120, art.121, art. 122, art. 124 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, jak i świadka, na okoliczność ustalenia co było przedmiotem zakupu udokumentowanego dowodami wewnętrznymi, niewyjaśnianie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim strona kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu co do tego, że doręczenie bezpośrednio stronie zawiadomienia w trybie art. 70c Op., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uchwała tego Sądu w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 (dostępna na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w opisanej wyżej uchwale stwierdzając, że uchwała ta znajduje zastosowanie w tejże sprawie. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W przedmiotowej sprawie w wyniku wszczęcia postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo polegające na niedopełnieniu przez skarżącego obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych wnioskiem PIT-16 i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 31.578,29 zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zawieszeniu, o czym podatnik pismem z dnia 21.11.2014 r. (doręczone podatnikowi w dniu 26.11.2014 r.) został powiadomiony, na podstawie art. 70c op. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika. Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Wydanie i doręczenie objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nastąpiło w 2017 r. zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2008 r. (31 grudnia 2014 r.). To w konsekwencji zasadnymi czyni sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1, art. 151 oraz 70 § 1 i art. 70c op w zakresie, w jakim kwestionują one ocenę Sądu I instancji co do skuteczności zawieszenia - na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 op - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c op skarżącemu, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Uwzględnienie ww. zarzutów z kolei powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej. W tym stanie sprawy, skoro istota sprawy (tu: wykładnia zakwestionowanych przepisów praw) została wyjaśniona, to zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało także rozpoznać skargę, uznając ją za trafną. Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.