II FSK 3240/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 275/17 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Ol 275/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K.Sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka we wniosku wskazała, iż jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energetyki odnawialnej i jest właścicielem elektrowni wiatrowych, w skład których wchodzą następujące obiekty oraz urządzenia: 1) fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie; 2) wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji; 3) wirniki zamontowane na wieżach, składające się z łopat, łożysk, systemów zmiany kąta nachylenia łopat, cylindrów hydraulicznych i rozdzielczych (tzw. wirniki z zespołem łopat); 4) układy przeniesienia napędu (momentu obrotowego) składające się z wału głównego wolnoobrotowego, przekładni, hamulca hydraulicznego i sprzęgła (tzw. zespołów przeniesienia napędu); 5) generatory składające się z generatora asynchronicznego, wentylatorów (zewnętrznego i wewnętrznego obiegu chłodzenia), skrzynki zaciskowej, silników wentylatorów, pierścieni ślizgowych i szczotki (tzw. generator prądotwórczy); 6) układy sterowania: szafy sterujące, szafy przetworników - konwerterów, styczniki, zespoły przekaźników, 7) gondole składające się z ramy, ścianki tylnej, włazu technicznego, ścianek bocznych, systemu mocowań bezpieczeństwa, okna gondoli, lampy sygnalizacyjne, anemometru, układu obrotu gondoli składających się z silników z przekładnią, hamulców hydraulicznych i pierścieni zębatych (tzw. gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu); 8) układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; 9) elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; 10) transformatory; 11) podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; 12) kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; 13) wciągarki. W związku z powyższym opisem spółka zapytała, czy będzie obowiązana od dnia 1 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od następujących obiektów stanowiących budowle określonych powyżej w pkt1 i 2 i czy w związku z tym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wyżej wymienionych budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 191 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: u.p.o.l.? W ocenie spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Odwołując się do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290- zwanej dalej: u.Pr.b.), strona uznała, że wykreślenie zawartych w nawiasie wyrazów "elektrownie wiatrowe", stanowi jedynie usunięcie jednego z wymienionych w tym przepisie przykładu, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całych elektrowni wiatrowych jako budowli. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji budowli frazy "innych urządzeń". W opinii spółki, wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: u.i.z.e.w.) nie zmieniło dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wprowadzona w art. 2 pkt tej ustawy definicja elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia przy określaniu elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania w podatkiem od nieruchomości. 3. Organ interpretacyjny w dniu 27 grudnia 2016 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 3 pkt 3 oraz załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a także art. 17 u.i.z.e.w., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne. W uzasadnieniu tego stanowiska organ odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.Pr.b. Podniósł, że w dniu 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w której w art. 2 pkt 1 wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 tej ustawy wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż wejście w życie ustawy o inwestycjach nie spowodowało zmian w naliczaniu podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych. 4. W dniu 12 stycznia 2017 r. skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, po czym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 i 3 u.Pr.b. w związku z art. 2 u.i.z.e.w. polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych. Tymczasem prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Sąd zaznaczył, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów "Prawa budowlanego". W ocenie sądu I instancji, w niniejszej sprawie należy też odwołać się do poglądu Leonarda Etela wyrażonego w artykule pod tytułem: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r. (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 1/2017, s. 18). Sąd podzielił stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie - Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.z.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to,że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017 r., są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. Sąd podkreślił, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) został zmieniony przepis art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Sąd zauważył ponadto, że z projektu ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), wynika, iż elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 w związku z art.146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.Pr.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych. Tymczasem prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.Pr.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych. Tymczasem prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła: - na podstawie art.176 § 1 pkt 3 w związku z art. 188 p.p.s.a. - o rozpoznanie skargi, względnie - na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności należy podnieść to, na co zwróciła także uwagę pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie odpowiedziała na pytanie zainteresowanej spółki postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2016 r. Nie uczynił tego także sąd I instancji. Rzecz bowiem w tym, że pytanie dotyczyło zagadnienia obliczenia podstawy opodatkowania jako wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie tego, co stanowi przedmiot opodatkowania. Wprawdzie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano określone obiekty i urządzenia wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, pytanie nawiązywało do nich, ale dotyczyło podstawy opodatkowania. Interpretacja indywidualna odnosiła się do zagadnienia co – w przypadku opodatkowania elektrowni wiatrowej – stanowi przedmiot opodatkowania i dalsze rozważania, tak skargi do sądu administracyjnego, uzasadniania zaskarżonego wyroku, jak i skargi kasacyjnej, oscylowały wokół tego zagadnienia. Organ interpretacyjny nie wzywał zainteresowanej spółki o usunięcie braków wniosku na podstawie art.169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. W skardze do sądu administracyjnego, jak również w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia tych przepisów, czy nawet naruszenia art. 121 § 1, art. 120 ord. pod., czy art. 134 § 1 ord. pod. (skarga kasacyjna). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając zaistniałe w sprawie sprzeczności miedzy stanem faktycznym i pytaniem przedstawionym we wniosku zainteresowanej spółki oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, będąc związanym granicami sprawy i granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może rozpoznać sprawy w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że zagadnienie to nie jest objęte przesłankami nieważności postępowania, określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie mieści się w przesłance nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Te bowiem zostały ograniczone do zarzutu naruszenia: - art. 151 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.Pr.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w.; -art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.Pr. b. W związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną i będąc związany jej granicami może dostrzec tylko powyższą kwestię, ale nie może jej rozwiązać merytorycznie. Jest bowiem obowiązany rozpoznać i skargę kasacyjną w jej granicach. 8. Zagadnienie przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych było rozważane w wyroku 7 sędziów z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2893/17, CBOSA. NSA podkreślił, że to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne). Zwrócić bowiem uwagę trzeba- poza podzieleniem argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów NSA – na jeszcze dalsze kwestie. Otóż w załączniku do ustawy – Prawo budowlane stanowiącym jej integralną część, wyraźnie (kategoria XXIX) zaliczono elektorowie wiatrowe w znaczeniu określonym w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w. Załącznik ten przecież wylicza kategorie obiektów budowlanych. Oznacza to, że elektrownia wiatrowa w rozumieniu nadanym jej w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w. jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Odpowiada to treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który odsyła w przypadku budowli do określenia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podkreślić też trzeba jeszcze inną okoliczność. Otóż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do określenia budowli na gruncie przepisów prawa budowlanego, a więc nie ogranicza tego odesłania tylko do przepisów ustawy – Prawo budowlane. Jest to zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P33/09 (OTK-A 2011, nr 7, poz. 71) wskazującym na to, że "nie jest wykluczone iż o statusie poszczególnych obiektów budowlanych i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.". Zatem określenie "przepisy prawa budowlanego" rozumieć należy szeroko, a więc są to także przepisy ustaw, które zawierały w swojej treści przepisy o charakterze prawa budowlanego (regulujące materie stricte budowlane). Jeżeli pod tym kątem dokonać analizy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych to jej przepisy zawierają także przepisy stricte budowlane, np. art. 4-6 określające odległości, przy zachowaniu których mogą być budowane, a także lokalizowane elektrownie wiatrowe oraz sposób działania organów administracji budowlanej zawierają także przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 3 ust. 6 -7 u.i.ze.w.). Przepisy dotyczące usytuowania wznoszonych budynków i innych obiektów są przepisami stricte budowlanymi (zob. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (DZ. U. z 2015 r. , poz. 1422 ze zm.). Oznacza to, że także przepisy art. 2 pkt 1 i 2 u.i.z.e.w. to przepisy prawa budowlanego. "Budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.Pr.b. W świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.Pr.b., zgodnie z którym:"Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red.), M.Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M.Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Jak wynika z rozważań zawartych w postanowieniu NSA z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 2983/17, zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 u.Pr.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem,obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA rozumowaniu takiemu przeczą pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 u.Pr.b. – "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). W uzasadnieniu wyroku 7 sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, CBOSA, wskazano, że użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów niż wyroby budowlane (elementów technicznych) powinno oznaczać, iż dominujący charakter mają mieć jednak wyroby budowlane. Nie wyjaśniono jednak z czego wynika, z jakiej argumentacji , czy wykładni jakiego przepisu ten zróżnicowany stosunek. Skoro zawarta w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305 /2011 dnia 9 czerwca 2011 r. definicja wyrobu budowlanego wskazuje, że jest nim "każdy wyrób lub zestaw", to nie sposób przyjąć, by któremuś z elementów zestawu można przyznawać udział dominujący, czy podporządkowany. Skonstruowanie normy prawnej określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w., to proces złożony. Zakładając, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zbudowanie takiej normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do ustawy – Prawo budowlane (dla określenia, czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.z.e.w.) oraz przepisu u.i.z.e.w. TK w wyroku P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach, aczkolwiek sytuacji tej nie można uznać za zasługującą na pełną aprobatę. Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA sytuacją pożądaną jest taka, w której podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania wynikają wprost z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 pkt 1 w u.i.z.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Przepis ten jest w pewnym sensie nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych.Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje,co stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy,że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że w sprawie rozpoznawanej te inne niewymienione w przepisie art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. elementy nie występowały. Gdyby występowały, to można byłoby kwestionować poprawność legislacyjną tego przepisu Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga - jak przyjęto w wyroku 7 sędziów - pominięcia użytego, zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.z.e.w Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.z.e.w., a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.Pr.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Jak trafnie zauważa R. Dowgier: "W istocie to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne) " (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., s. 8). 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.