I SA/Ol 275/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu 30 września 2016 r. Spółka A z siedzibą w W. (dalej również jako: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energetyki odnawialnej i jest właścicielem elektrowni wiatrowych, w skład których wchodzą następujące obiekty oraz urządzenia: 1) fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie; 2) wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji; 3) wirniki zamontowane na wieżach, składające się z łopat, łożysk, systemów zmiany kąta nachylenia łopat, cylindrów hydraulicznych i rozdzielczych (tzw. wirniki z zespołem łopat); 4) układy przeniesienia napędu (momentu obrotowego) składające się z wału głównego wolnoobrotowego, przekładni, hamulca hydraulicznego i sprzęgła (tzw. zespołów przeniesienia napędu); 5) generatory składające się z generatora asynchronicznego, wentylatorów (zewnętrznego i wewnętrznego obiegu chłodzenia), skrzynki zaciskowej, silników wentylatorów, pierścieni ślizgowych i szczotki (tzw. generator prądotwórczy); 6) układy sterowania: szafy sterujące, szafy przetworników - konwerterów, styczniki, zespoły przekaźników, 7) gondole składające się z ramy, ścianki tylnej, włazu technicznego, ścianek bocznych, systemu mocowań bezpieczeństwa, okna gondoli, lampy sygnalizacyjne, anemometru, układu obrotu gondoli składających się z silników z przekładnią, hamulców hydraulicznych i pierścieni zębatych (tzw. gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu); 8) układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; 9) elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; 10) transformatory; 11) podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; 12) kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; 13) wciągarki. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy Wnioskodawczyni będzie obowiązana od dnia 1 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od następujących obiektów stanowiących budowle określonych powyżej w pkt 1 i 2 i czy w związku z tym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wyżej wymienionych budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? W ocenie Wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 191 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Odwołując się do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), strona uznała, że wykreślenie zawartych w nawiasie wyrazów "elektrownie wiatrowe", stanowi jedynie usunięcie jednego z wymienionych w tym przepisie przykładu, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całych elektrowni wiatrowych jako budowli. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji budowli frazy "innych urządzeń". Zdaniem Spółki, elektrownia wiatrowa jako całość wraz z elementami części elektroniczno-technicznej, nie stanowi obiektu budowlanego. Elementy techniczne nie są zbudowane z wyrobów budowlanych, nie mogą zatem stanowić obiektu budowlanego. Nie mogą być uznane za elementy budowli, co wynika z art. 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez "urządzenia instalacyjne" rozumieć należy między innymi urządzenia służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. W opinii Spółki, wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "ustawa o inwestycjach") nie zmieniło dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wprowadzona w art. 2 pkt tej ustawy definicja elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia przy określaniu elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania w podatkiem od nieruchomości. Strona wskazała również, że w uzasadnieniu projektu ustawy nie wskazano skutków wprowadzonych zmian w zakresie podatkowym. Jej zdaniem, gdyby ustawodawca takie zmiany przewidział omówiłby ich konsekwencje finansowe w uzasadnieniu projektu ustawy, co było prawnym obowiązkiem projektodawców. Ponadto w definicji budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pozostawiono w nawiasie pojęcie "elektrowni atomowych" jako urządzeń technicznych, których tylko części budowlane (a nie całość) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, choć nie ma uzasadnienia dla zróżnicowania elektrowni atomowych i elektrowni wiatrowych w ich traktowaniu dla celów podatku od nieruchomości. Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 3 pkt 3 oraz załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a także art. 17 ustawy o inwestycjach, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne. W uzasadnieniu tego stanowiska organ odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Podniósł, że w dniu 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "ustawa o inwestycjach"), w której w art. 2 pkt 1 wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 tej ustawy wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przy czym ustawa o inwestycjach znowelizowała art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, podziału elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych umieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Skoro cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom ustawy – Prawo budowlane, to zdaniem organu, również dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą. W ocenie organu, stanowisko wnioskodawczyni oparte jest na błędnym założeniu, iż pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wyprowadzać wyłącznie z przepisów Prawa budowlanego i z zawartej tam definicji budowli i obiektu budowlanego. W ocenie organu, pojęcia instytucji prawnych w rozumieniu prawa budowlanego, mogą być uregulowane w ustawach szczególnych poza prawem budowlanym. Zdaniem organu, powołane przez wnioskodawczynię orzecznictwo sądów administracyjnych prezentujące pogląd, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt. 3 Prawa budowalnego, dotyczy stanu prawnego sprzed wejścia w życie w dniu 16 lipca 2016 r. W art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach ustawodawca zawarł definicję elementów technicznych, którymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wprowadzając tę definicję, ustawodawca dokonał równocześnie zmiany definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym w art. 3 pkt. 3 w ten sposób, iż wymieniając części budowlane urządzeń technicznych w egzemplifikacji tych urządzeń pominął elektrownie wiatrowe. Świadczy to o tym, że pełna regulacja pojęcia elektrowni wiatrowej jako budowli obejmującej całą elektrownię w ustawie o inwestycjach uczyniła niepotrzebną dotychczasową regulację traktującą jako budowlę tylko części budowlane elektrowni wiatrowych i innych urządzeń technicznych. Zmieniony art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach są w obecnym stanie prawnym kompatybilne (spójne) względem siebie. Nie ma żadnych przesłanek, aby ograniczać działanie przepisu art. 2 ustawy o inwestycjach wyłącznie do tejże ustawy. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wejście w życie ustawy o inwestycjach nie spowodowało zmian w naliczaniu podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych. Wskazał, że projekt tej ustawy był poselskim projektem, w przypadku którego nie musiał on zawierać Oceny Skutków Regulacji (OSR), co uzasadniało ograniczoną objętość uzasadnienia. Dodał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów do portali branżowych, w których odwołano się m.in. do uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W wyroku tym Trybunał wskazał jednoznacznie, jak powinno się interpretować przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stwierdzając m.in., że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione wart. 3 pkt 3 u. p. b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa wart. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowalnego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...). Oznacza to, że począwszy od 1 stycznia 2017r. (art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych) elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, będą podlegały opodatkowaniu od ich całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. W dniu 12 stycznia 2017 r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, po czym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca Spółka podniosła, że katalog urządzeń technicznych był dotychczas otwarty, a zatem nowelizacja, którą usunięto jeden z wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przykładów, nie powinna skutkować automatycznym zakwalifikowaniem elektrowni wiatrowych jako budowli. Zmiana definicji budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego nie była zmianą normotwórczą. Ustawodawca pozostawił urządzenia techniczne poza zakresem opodatkowania, przesądzając jednocześnie, że tylko ich części budowalne stanowią budowle. Wykreślenie z treści przepisu przykładu nie oznacza, że obiekt usunięty z katalogu przestał należeć do desygnatów wyrażenia "urządzenie techniczne". W rezultacie te konstrukcje, które przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach stanowiły urządzenia techniczne, nadal nimi pozostaną. Również dla poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym wydanym na tle poprzedniego stanu prawnego nie miało znaczenia wyliczenie urządzeń technicznych w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego (np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1658/10). Co do charakteru elektrowni wiatrowej jako budowli wypowiadał się również Minister Infrastruktury w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. oraz z dnia 19 września 2005 r., a więc w pismach sprzed wejścia w życie zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego polegającej na dodaniu "elektrowni wiatrowych" do katalogu urządzeń technicznych (29 września 2005 r.). Wskazał w nich, że za "budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (...)". Strona zarzuciła również, że wprowadzona w dniu 28 czerwca 2015 r. w Prawie budowlanym nowa definicja obiektu budowalnego (art. 3 pkt 1ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu, Dz. U. z 2015 r. poz. 774) stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Do celów kwalifikacji obiektu jako obiektu budowlanego podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy obiekt został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dokonując analizy definicji pojęcia "wyrobów budowalnych", strona odwołała się do stanowiska prezentowanego w piśmiennictwie, iż wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane (W. Morawski, "Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - przypadkowa rewolucja?" PP 2015 r. nr 6, s. 23-31). Podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883) ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 891106/EWG (Dz.U.UE.L.2011.88.5). Rozporządzenie to w art. 2 pkt 1 stwierdza, że: "Na użytek niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". W ocenie strony, tylko te części elektrowni wiatrowych będących jej własnością, jak fundament i wieża, mogłyby spełnić definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowalnych. "Elementy techniczne" (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) i pozostałe urządzenia wchodzące w skład elektrowni wiatrowej niestanowiące "elementów technicznych" (np. transformatory i układy hydrauliczne), nie są zbudowane z wyrobów budowalnych, a zatem nie mogą stanowić obiektu budowalnego. Zdaniem skarżącej, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wraz z nowelizacją Prawa budowlanego usunięto z definicji obiektu budowalnego pojęcie "instalacje i urządzenia techniczne stanowiące z budowlą całość techniczno – użytkową". Zmiana ta ponad wszelką wątpliwość wyłącza z definicji budowli urządzenia przemysłowe powiązane w jakikolwiek sposób z budowlą. Odwołując się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., strona podniosła, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W praktyce przyjmuje się, że elektrownia wiatrowa (tzw. wiatrak) składa się zazwyczaj z dwóch środków trwałych: zespołu elektryczno-wiatrowego (turbiny) klasyfikowanego pod nr KŚT 346 ("Zespoły prądotwórcze wiatrowe") i amortyzowanego według stawki 7% oraz wieży z fundamentem klasyfikowanej pod nr KŚT 201 ("Budowle na terenach elektrowni") amortyzowanej według stawki 4,5%. Taki podział potwierdzają też interpretacje podatkowe. Zdaniem strony, powodem wprowadzenia elektrowni wiatrowej do załącznika Prawa budowalnego w kategorii XXIX, jest to, że przy uwzględnieniu fundamentu i wieży (bez "elementów technicznych" i pozostałych urządzeń) stanowi ona obiekt podobny do tych wymienionych w kategorii XXIX: kominów i masztów. Poza tym celem załącznika do Prawa budowlanego jest wyłącznie grupowanie obiektów, na których wybudowanie niezbędne jest pozwolenie. W ocenie Spółki, art. 2 ustawy o inwestycjach przesądza jedynie o tym, że za "budowlę" można uznać elektrownię wiatrową jako całość dla celów ustawy o inwestycjach. Nie oznacza to jednak, że elektrownia wiatrowa spełnia jako całość (wraz z elementami technicznymi) kryteria uznania jej za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Polskie prawo podatkowe kieruje się bowiem zasadą autonomii, która polega na tym, że nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Nie ma podstaw do twierdzenia, że źródłem definicji pojęcia budowla dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest regulacja nienależąca do systemu prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawa podatkowa zawiera definicję legalną budowli odwołującą się do przepisów prawa budowlanego. Ustawę o inwestycjach trudno zaliczyć wprost do regulacji ze sfery prawa budowalnego, tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego jako element tego systemu. Dodatkowo, przeciwko uznaniu ustawy o inwestycjach za element systemu prawa budowlanego przemawia treść art. 2 pkt 1 tej ustawy, definiującego elektrownię wiatrową jako budowlę "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Zdaniem strony, istotne znaczenie ma fakt wyodrębnienia w definicji zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach "elementów technicznych". Należałoby zatem rozważyć, czy z regulacji tej wynika, że elementy techniczne stanowić budowlę (lub element budowli) w rozumieniu Prawa budowalnego. Z art. 3 Prawa budowlanego wynika, że przez "urządzenia instalacyjne" rozumieć należy między innymi urządzenia służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Językowe znaczenie wyrazu "instalacja" zbieżne jest z definicją ustawową "urządzeń instalacyjnych", zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, i odbiega od definicji "elementów technicznych" zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach (D. Więckowski, Wiatrakowy zawrót głowy, Rzeczpospolita, PCD 2016/6/16). Zatem elementy techniczne nie będą stanowiły komponentu obiektu budowalnego ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Oznacza to też, że elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należałoby uważać za obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale z wyłączeniem elementów technicznych w rozumieniu ustawy o inwestycjach, jako niespełniających wymogów uznania ich za część obiektu budowlanego. Przy czym w stanie faktycznym sprawy występowały urządzenia niewymienione w katalogu elementów technicznych w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, takie jak: układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; transformatory; podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; wciągarki. Zatem poza powyższymi rozważaniami należy pozostawić urządzenia wchodzące w skład elektrowni wiatrowych, stanowiące niewolnostojące urządzenia techniczne niebędące budowlami ani elementami technicznymi. Organ interpretacyjny nie wypowiedział się zaskarżonej interpretacji co tej kwestii. Zdaniem skarżącej, w uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach nie wskazano, aby ustawa ta miała służyć celom podatkowym, a jej autor nie miał wątpliwości co do charakteru elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Projektodawca nie miał wątpliwości, że naprawa elementów technicznych nie stanowi robót budowalnych i organy nadzoru budowlanego nie mają właściwej wiedzy ani kompetencji celem nadzorowania funkcjonowania i budowy tych części elektrowni. Ponadto w opisie finansowych skutków wprowadzenia ustawy o inwestycjach nie wskazano na zwiększenie wpływów z tytułu podatku od nieruchomości i zwiększenie obciążeń fiskalnych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dodatkowo w definicji budowli w Prawie budowalnym pozostawiono w nawiasie w art. 3 pkt. 3 pojęcie "elektrownie atomowe" jako urządzania techniczne, których tylko części budowalne (a nie całość) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie ma uzasadnienia dla zróżnicowania tych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości. Odpowiadając na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości - nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r.. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, prawidłową jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Zdaniem Sądu, oczywiste jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy też odwołać się do poglądu Leonarda Etela wyrażonego w artykule pod tytułem: "Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 1/2017, s. 18). Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. Podkreślić należy, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Zgodnie z art. 17 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Wskazać należy, że z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) został zmieniony przepis art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie dotyczące "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy to jednak instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania. Konstatując przedstawione wywody należy wskazać, że zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi. W świetle przedstawionej argumentacji zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r., należało uznać za niezasadny. Dlatego też, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.