II FSK 328/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 708/08 w sprawie ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. A. E. (skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4.07.2008 r. utrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6.03.2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2004 rok. Z akt sprawy wynikało skarżący prowadził działalność gospodarczą i w jej ramach wykonywał roboty określone w umowie zawartej z przedsiębiorstwem Eksploatacji [...] S.A. w P. (przedsiębiorstwo). Wobec nieuiszczenia należności za prace wykonane przez skarżącego w ramach umowy, złożył on pozew wraz z wnioskiem o wydanie wyroku zaocznego. Sąd Okręgowy w Warszawie wydał w dniu 22.01.2004 r. wyrok zaoczny, w którym zasądził od przedsiębiorstwa kwotę 3.191.013,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24.05.2001 r. do dnia zapłaty. Odsetki od kwoty należności głównej w kwocie 1.605.794,65 zł. zostały przez skarżącego wyegzekwowane w dniu 11.02.2004 r., przy czym powyższą kwotę złożono do depozytu sądowego, który wydano skarżącemu w dniu 27.02.2004 r. Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z dnia 22.12.2006 r., na skutek złożonego sprzeciwu od wyroku zaocznego, uchylił wyrok zaoczny Sądu Okręgowego z dnia 22.01.2004 r., co do zasądzonych odsetek ustawowych od kwoty 3.075.465,20 zł., za okres od dnia 24.05.2001 r. do dnia 11.08.2003 r. i w tym zakresie powództwo oddalił. Przedsiębiorstwo wnioskiem z dnia 5.01.2007 r. wniosło o uzupełnienie wydanego wyroku z dnia 22.12.2006 r., poprzez orzeczenie obowiązku zwrotu przez skarżącego wyegzekwowanej przez komornika kwoty odsetek od kwoty 3.075.465,20 zł. wobec uchylenie w tej części wyroku zaocznego. Wyrokiem uzupełniającym z dnia 7.03.2007 r. Sąd Okręgowy w Warszawie uzupełnił wyrok zaoczny z dnia 22.12.2006 r. zasądzając od skarżącego na rzecz przedsiębiorstwa odsetki ustawowe od kwoty 3.075.465,20 zł. za okres od dnia 24.05.2003 r. do dnia 11.08.2003 r. tytułem zwrotu wyegzekwowanego roszczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazał art. 11 ust. 1, art. 45 ust. 6 oraz art. 14 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i wyjaśnił, że jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych odsetek na podstawie wyroku sądu wydanego w 2007 r., to będą one stanowić koszty dotyczące roku 2007 i tak powinny być ujęte w księgach. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie : - art. 120, art. 121 Ord. pod. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego zwrot kwoty odsetek nie jest w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu i nie może być uznany jako koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn.akt I SA/Go 708/08, oddalił skargę. Sąd wskazał art. 72 § 1 pkt. 1 Ord. pod. i wyjaśnił, że nadpłata ma miejsce, gdy podatnik nie musi uiszczać podatku, bo nie istnieje obowiązek podatkowy, ale go uiszcza, albo gdy uiszcza podatek w wyższej wysokości niż to konieczne. Podkreślił, że nadpłata cechuje się brakiem podstawy prawnej, oraz brakiem zawartego w ustawie obowiązku świadczenia. Przytoczono także treść art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f i wyjaśniono, że w związku z wyegzekwowaniem odsetek od należności głównej w 2004 r. kwotę tych odsetek należało zaliczyć do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ ich otrzymanie spełnia przesłanki do uznania tej kwoty za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją zaliczenia tej kwoty do przychodów było uiszczenie przez skarżącego podatku od tej kwoty. Podkreślono, że na skutek wydanego wyroku przez Sąd Okręgowy w Warszawie wyroku z dnia 7.03.2007 r. nakazującego zwrot skarżącemu kwoty odsetek od kwoty należności głównej w wysokości 3.075.465,20 zł., kwota ta została zwrócona kontrahentowi skarżącego. Zdaniem Sądu brak było podstaw do uznania iż podatek zapłacony od kwoty odsetek, będący przychodem za 2004 r. stanowi nadpłatę, ponieważ skarżący miał obowiązek zapłaty podatku od tej kwoty, w momencie jej otrzymania. Po stronie skarżącego zaistniał obowiązek zapłaty podatku, a skarżący temu obowiązkowi zadośćuczynił. Brak jest również podstaw do uznania iż obowiązek podatkowy wygasł, ponieważ nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 59 § 1 Ord.pod. Sąd wskazał treść art. 22. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odnosząc pojęcie kosztów uzyskania przychodów do niniejszej sprawy należało uznać zwrot wyegzekwowanych odsetek za koszty uzyskania przychodów. Wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie reguła ogólna określona w art. 22 ust. 4, u.p.d.o.f., a więc koszty uzyskania przychodu w postaci zwróconych odsetek winny być potrącane w roku w którym zostały poniesione. Sąd podkreślił także, że w sprawie brak było podstaw do uznania iż naruszone zostały przepisy art. 120, art. 121 Ord.pod., jak również art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze. zm., p.p.s.a.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, - art.22 ust.1 i art. 45 ust.6 i art. 14 u.p.d.o.f. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ord. pod. Wskazując, że zaistniały podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając pierwszego typu zarzuty, autor skargi kasacyjnej ograniczył się w istocie do krótkiego spostrzeżenia, iż działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim naruszyły stosowne przepisy p.p.s.a. rozpatrywane w związku z uregulowaniami Ord. pod., gdyż sąd ten nie wykonał swojej funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych, uznając błędnie ustalony stan faktyczny za prawidłowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy, w tym treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza zasadności tych zarzutów, a co więcej – wskazuje, iż pomijają one to, co było istotą rozpoznanego przez sąd sporu. W sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok stan faktyczny sprawy nie budził przecież wątpliwości, zaś powstałe kontrowersje dotyczyły oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (przepisów u.p.d.o.f.). Odnosząc się do zarzutów łączących się z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 i art. 14 u.p.d.o.f. (w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ord. pod.), należy podkreślić okoliczność, iż nie przystają one do powołanych przez autora skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Wskazał on mianowicie na uchybienie polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 i art. 14 u.p.d.o.f. (w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ord. pod.). Rzecz w tym, że w rozpatrywanym przypadku w grę wchodził jedynie błąd sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego – podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Jakkolwiek w trakcie rozprawy pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na art. 183 § 1 zdanie 2 p.p.s.a. przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to jednak nie mogło to wpłynąć na zmianę dokonanej przez niego kwalifikacji prawnej postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ponieważ w świetle wywodów skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię nie znalazły potwierdzenia, więc skargę tę należało uznać za bezzasadną (pozbawioną usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, skoro zakwestionowany wyrok nie narusza prawa, na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.