II FSK 3314/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 302/13 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1489/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., VIII SA/Wa 302/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. G. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo – akcyjną na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący powołał się na przepisy art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust.1 i ust. 2, art. 17 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazał, że jako osoba fizyczna posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo – akcyjnych (dalej: SKA). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym skarżącemu) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Na tle takiego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem skarżącego art. 8 u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi. Nie obejmuje jednak swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Spółka komandytowo – akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z tej przyczyny po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA. Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. 3. Organ interpretacyjny interpretacją indywidualną z dnia 14 stycznia 2013 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez emisję nowych akcji. Za prawidłowe zaś w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wskazał, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji podjęcia przez walne zgromadzenia SKA uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast w przypadku otrzymania przez skarżącego akcji nowej emisji (w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego) obowiązek taki wystąpi, gdyż powstanie u niego przychód z tytułu udziału w SKA, który podobnie jak dywidendę z tej spółki należy zaliczyć do podlegającego opodatkowaniu przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odpowiadając na wezwanie skarżącego, organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny dokonał bowiem rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. Przydzielenie akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną (skarżącemu) akcji z nowej emisji sfinansowane poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (kapitału zapasowego) nie generuje po stronie tego akcjonariusza przychodu, o którym mowa w przepisach art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu dokonania omawianej czynności. Sąd powołał się na uchwałę 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Uznał, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowi bowiem przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. 6. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną organ interpretacyjny, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: normy wynikającej z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jej błędną interpretację i błędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ dokonał rozszerzającej wykładni powołanych wyżej przepisów i błędne uznanie, iż przydzielenie akcjonariuszowi akcji z nowej emisji sfinansowane poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie generuje po stronie akcjonariusza przychodu i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu omawianej czynności. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji, przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można tak, jak uczynił organ interpretacyjny, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej, po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3169/13). Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z zysków z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji.