II FSK 3367/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 537/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 listopada 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 na kwotę 105.167 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 85.346 zł. Ustalił, że skarżąca osiągała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółek: jawnej – Z. S. P. w O., w której miała udział wynoszący 50% oraz cywilnej – N. V.-M. w O., w której miała udział wynoszący 25%. W pierwszej z tych spółek zaniżono przychody przez niezaliczenie do nich należnego czesnego w kwocie 82.756,54 zł, z czego na skarżącą przypada 41.378,27 zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich jednorazowo wstępnej opłaty leasingowej w kwocie 99.166,48 zł, z czego na skarżącą przypada 49.583,24 zł, a także zaniżono te koszty nie uwzględniając w nich niepodlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług w kwocie 6.738 zł, z czego na skarżącą przypada 3.369 zł. W drugiej z wymienionych spółek zawyżono koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego w kwocie 69.334,92 zł, z czego na skarżącą przypada 17.333,73 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 marca 2013 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, stwierdzając, że należne przychody z czesnego obliczono na podstawie przedłożonych do kontroli wykazów opłat w poszczególnych szkołach, których regulaminy nie przewidywały możliwości ich indywidualizacji oraz że wstępna opłata leasingowa nie miała charakteru opłaty inicjalnej, gdyż jej uiszczenie nie stanowiło warunku zawarcia umowy. Nakłady poniesione na wynajmowany lokal nie miały charakteru remontowego, lecz modernizacyjny, o czym świadczy zakres robót, przystosowujących obiekt dawnej hali produkcyjnej do nowych funkcji jako przychodni lekarskiej i obejmujących cały budynek (a nie tylko wynajmowaną jego część) i wszystkie elementy składające się na jego konstrukcję: fundamenty i posadzki, dach, sufity, otwory okienne i drzwiowe, ściany, ocieplenie i izolację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca podniosła, że w sposób wewnętrznie sprzeczny łączny przypadający na nią przychód z działalności gospodarczej w jednym miejscu decyzji określono na kwotę 1.959.522,64 zł, a w innym na kwotę 2.000.900,91 zł, podczas gdy kwoty te powinny być jednakowe. Błędnie obliczono sumę przychodów z czesnego, mnożąc liczbę uczniów przez kwotę należną, pomijając treść indywidualnych umów o kształcenie, przewidujących bonifikaty dla dzieci pracowników szkół i kolejnych dzieci w rodzinie oraz pomijając okoliczność, że indywidualizacja wysokości czesnego w prywatnej szkole nie wynika z regulaminu, ale z treści zawartych umów. Wstępna opłata leasingowa była związana z całym okresem umowy i w związku z tym nie miała charakteru inicjalnego, ponieważ w umowie nie przewidziano proporcjonalnej zmiany jej wysokości w przypadku zmiany okresu umowy. O remontowym, a nie modernizacyjnym, charakterze prac przeprowadzonych w wynajmowanej części budynku świadczą twierdzenia posiadającego uprawnienia budowlane właściciela firmy prace te wykonującej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Stanowiąca przedmiot sporu wstępna opłata leasingowa nie ma charakteru samoistnego w tym znaczeniu, że jej uregulowanie jest warunkiem zawarcia umowy a jej zapłata wymagana jest dopiero po zawarciu umowy; nadto jest ona elementem wynagrodzenia – jego częścią, obok płatności okresowych rat leasingowych. Ponieważ w wyniku poniesienia nakładów na dostosowanie wynajętej części budynku do nowych potrzeb doszło do istotnych ingerencji w strukturę budynku, zakres tych robót świadczy o znacznie szerszym niż remont zasięgu, a jego celem była zmiana przeznaczenia obiektu i dostosowanie do potrzeb prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, zatem wydatek na ten cel nie jest kosztem podatkowym 2009 r. lecz powinien powiększać wartość środka trwałego, tj. noworozbudowanego budynku przychodni. Wysokość należnych przychodów z czesnego ustalono na podstawie przedłożonego przez prowadzącą szkoły spółkę wykazu opłat w poszczególnych szkołach, a także wysokości czesnego pobieranego za naukę poszczególnych dzieci, z uwzględnieniem rodzaju szkoły oraz przysługujących zniżek; nieprawidłowości w zakresie tych wyliczeń, jak i konkretnych przypadków niestandardowego obniżenia czesnego lub rezygnacji z jego pobierania, skarżąca nie wykazała. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 "ust. 1 pkt a" P.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem naruszeń przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy poprzez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 22 ust. 5c i art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); 2. art. 145 § 1 "ust. 1 pkt b i c" P.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszeń przepisów art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej świadczy okoliczność, że ustalając przychód należny z czesnego, w sposób nieuprawniony oparto się na dokumencie zawierającym wykaz opłat, sporządzonym i podpisanym przez głównego księgowego spółki, poza kompetencją którego pozostawało wypowiadanie się na temat cen stosowanych przez szkołę, a na możliwość indywidualizacji wysokości czesnego skarżący się powoływał. Natomiast o naruszeniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. świadczy niezastosowanie się do przyjętej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasady traktowania czynszów inicjalnych umowy leasingu jako wynagrodzenia finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu i kosztowego ich rozliczania jednorazowo, jako kosztu pośredniego, niepowiązanego z przychodami przekraczającymi rok podatkowy. Ponadto, bez powiązania z przytoczonymi podstawami kasacyjnymi, powtórzono zastrzeżenia co do prawidłowości zakwalifikowania nakładów na obcy środek trwały oraz prawidłowości obliczenia łącznego przychodu skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych podniesionymi zarzutami i przytoczonymi podstawami kasacyjnymi oraz ich uzasadnieniem (art. 176 P.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować zarzutów i podstaw kasacyjnych, w tym poprzez precyzowanie przepisów, wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną jako naruszone. Jest to istotne ze względu na sposób zredagowania skargi kasacyjnej skarżącej, ograniczający zakres jej rozpoznania. Przede wszystkim w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., którą stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, podniesiono zarzuty naruszenia art. 145 § 1 "ust. 1 pkt a, b i c" P.p.s.a. Pomijając już okoliczność, że § 1 art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, a nie ustępy, z których punkt pierwszy dzieli się na trzy jednostki redakcyjne oznaczone literami: a, b i c, a nie punktami, wymienione przepisy stanowią o tym, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te określają zatem sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia przez ten sąd wymienionych w nich uchybień. Są to więc przepisy postępowania, a nie prawa materialnego, jako że nie rozstrzygają o uprawnieniach lub obowiązkach strony postępowania. Przepisy te mają także charakter wynikowy, to jest określają skutki stwierdzonych przez sąd uchybień w postępowaniu administracyjnym lub w zastosowaniu przez organy administracji prawa materialnego, toteż ich ewentualne naruszenie – poza nader rzadkimi przypadkami ich zastosowania mimo niestwierdzenia wymienionych uchybień, albo ich niezastosowania mimo stwierdzenia tych uchybień – winno być wiązane z wadliwością dokonanej przez sąd administracyjny oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego i przepisów postępowania przez organy administracji publicznej. Z tego względu podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej. określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., chociaż nie powoduje niemożności jego rozpoznania, nie jest formalnie poprawne. Konieczność precyzyjnego przytaczania podstaw kasacyjnych powoduje, że przytoczenie jako podstawy kasacyjnej przepisu, który dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne, bez wskazania, która z tych jednostek tworzy podstawę kasacyjną, powoduje niemożność zbadania zasadności skargi kasacyjnej w takim zakresie. W odniesieniu do rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczy to podstawy kasacyjnej, oznaczonej jako art. 121 i art. 123 O.p., w sytuacji, gdy każdy z tych przepisów dzieli się na dwa paragrafy oraz art. 22g u.p.d.o.f., który dzieli się na dwadzieścia dwa ustępy, z których część jest podzielona na mniejsze jednostki redakcyjne; nie wiadomo zatem, który z nich w zamyśle wnoszącego skargę kasacyjną podstawę tę stanowi. Z kolei konieczność uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych powoduje, że jeżeli takiego uzasadnienia nie ma ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, również w takim zakresie zachodzi niemożność zbadania zasadności skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne przytoczono także art. 121 i art. 123 O.p., ale opartego na nich zarzutu w żaden sposób nie uzasadniono, co powoduje, że uchyla się on od oceny. Ponadto wskazując na naruszenie także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. nie sprecyzowano, które z naruszeń przepisów postępowania daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co powoduje bezskuteczność tak sformułowanego zarzutu. Wreszcie, błędne konstrukcyjnie jest formułowanie zarzutów naruszenia przepisów określonego aktu prawnego z zastosowaniem zwrotu "w szczególności". Ze względu na konieczność precyzyjnego przytaczania podstaw kasacyjnych oraz niemożność wykraczania przez sąd kasacyjny poza tak przytoczone podstawy, zwrot "w szczególności" jest semantycznie pusty, jako że nie może doprowadzić do zbadania innych przepisów, niż te, które "w szczególności" w skardze kasacyjnej przytoczono. Przechodząc do merytorycznej oceny postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt b i c P.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., wywodzony z okoliczności, że ustalając przychód należny z czesnego w sposób nieuprawniony oparto się na dokumencie zawierającym wykaz opłat, sporządzonym i podpisanym przez głównego księgowego spółki, a na możliwość indywidualizacji wysokości czesnego skarżąca się powoływała. Niezależnie bowiem od opisanych wcześniej wadliwości konstrukcyjnych tego zarzutu trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód z dokumentu wytworzonego przez księgową spółki, której wspólnikiem jest skarżąca, nie jest sprzeczny z prawem, a niewątpliwie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, jako że podstawą wyliczeń przychodu należnego musiało być ustalenie liczby uczniów oraz wysokości czesnego, należnego za świadczone usługi edukacyjne. Nie oznacza to w żadnym razie, jakoby prowadzący prywatną szkołę pozbawiony był możliwości indywidualnego określania wysokości czesnego. Tyle tylko, że przypadki odstępstwa od ustalonej zasadniczo stawki i umownego określenia czesnego w niższej wysokości muszą być wykazane – tak, jak zostały wykazane (i uwzględnione w rachunku podatkowym) przypadki zniżek dla dzieci pracowników szkół oraz rodzeństwa uczniów. W przeciwnym wypadku twierdzenie skarżącej, że były także inne przypadki umownego obniżenia wysokości czesnego, uznane być musi za gołosłowne, gdyż nie jest poparte stosownymi dowodami. Z kolei sugestia skarżącej, że dowodów tych powinny poszukiwać organy podatkowe, jest niezasadna, jako że z oczywistych względów to skarżąca zainteresowana jest wykazaniem takiej okoliczności, a ponadto powinna wiedzieć, które dokumenty okoliczność tę mogą wykazać; w każdym razie ani art. 122, ani art. 187 § 1 O.p., nie obligują organów podatkowych do prowadzenia nieograniczonego zakresowo postępowania celem wykazania faktów, na które powołuje się podatnik, nie przedstawiając dowodów je potwierdzających. Nie sposób także uznać, że wysokość przychodu z tego źródła ustalona została w drodze oszacowania, co skarżąca sugeruje, skoro dokonane w tym zakresie wyliczenia oparto na dowodach z dokumentów. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie skarżącej o pomyłce, polegającej na nieuwzględnieniu dokonanej przez nią korekty zeznania podatkowego i w konsekwencji dwukrotnym doliczeniu do przychodów obliczonej przez organ podatkowy kwoty zaniżenia należnego przychodu z czesnego, ani nie zostało objęte którymkolwiek z zarzutów kasacyjnych, ani oparte na którejkolwiek z przytoczonych podstaw kasacyjnych, przeto uchyla się od zbadania. Można jedynie dodać, że ewentualne zastrzeżenia odnośnie prawidłowości przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy, w tym w zakresie wyliczenia łącznego przychodu skarżącego, winny być powiązane z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. względnie naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji. Z kolei twierdzenie o naruszeniu prawdy obiektywnej i wykroczeniu poza przyznaną organom podatkowym swobodę oceny dowodów w zakresie kwalifikowania nakładów poczynionych na wynajmowaną część budynku, nie zostało powiązane z adekwatną podstawą kasacyjną w postaci art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pozostaje tylko zauważyć, że nakłady, które powodują zmianę funkcji części budynku, nie mogą być poczytane za remont, którego istotą jest odtworzenie stanu pierwotnego, a więc przywrócenie obiektu do poprzedniego, właściwego stanu technicznego, ale – skoro prowadzą do zwiększenia wartości użytkowej obiektu - musza być poczytane za jego modernizację. Dowód z zeznań właściciela przeprowadzającej roboty firmy budowlanej ma znaczenie dla ustalenia zakresu tych robót, ale nie jest rozstrzygający dla ich prawnej (prawnopodatkowej) kwalifikacji. Rozstrzygającego znaczenia nie ma również ocena samej skarżącej. Z kolei zarzut przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka "z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego" nie został powiązany ze wskazaniem tych przepisów, które skarżąca miała na myśli. Można jedynie dodać, że sam fakt niepoinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka nie musi stanowić o naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), jeżeli nie jest powiązany z zarzutem naruszenia art. 190 § 1 O.p. Z kolei próba powiązania z omawianymi zastrzeżeniami zarzutu naruszenia art. 22g u.p.d.o.f., zawierającego przepisy o wartości początkowej podlegającego amortyzacji środka trwałego, nie jest skuteczna, jako że – pomijając wytkniętą wcześniej niedookreśloność przytoczonej podstawy kasacyjnej – spór w sprawie w istocie nie dotyczy wykładni czy zastosowania regulujących tę materię przepisów materialnoprawnych, ale ustaleń faktycznych co do charakteru poczynionych nakładów; kwestionowanie takich ustaleń zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego jest zaś nieskuteczne. Zagadnienie kosztowego przyporządkowania opłaty wstępnej w umowie leasingu, to jest możliwości jednorazowego jej rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ich konkluzję przedstawić można następująco: zaliczana jednorazowo do kosztów opłata wstępna (inicjalna) to taka, która odnosi się nie tyle do samej usługi leasingu, lecz do prawa skorzystania z tej usługi, warunkując zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (wyrok z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10), sposób rozliczenia opłaty wstępnej zależy od jej uregulowania w umowie (wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 712/11). Prowadzi to do wniosku, że o różnicowaniu opłaty wstępnej od opłaty inicjalnej decyduje okoliczność, czy ma ona charakter przygotowawczy, warunkujący zawarcie umowy, czy też stanowi element wynagrodzenia finansującego za świadczoną przez niego usługę. Ponieważ z ogólnych warunków umowy finansowania operacyjnego, zawartej przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący, wynika, że jej uiszczenie nie było warunkiem zawarcia umowy, ale było elementem wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu, co oznacza, że opłata ta nie miała charakteru opłaty inicjalnej, ale była opłatą wstępną; w konsekwencji nie mogła być rozpoznana jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów, ale na podstawie art. 22 ust. 5c zdanie drugie u.p.d.o.f. winna być rozliczona proporcjonalnie do okresu, którego dotyczyła. Z uzasadnienia postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. zdaje się zresztą wynikać, że skarżąca nie dostrzega różnicy pomiędzy wstępną opłatą leasingową a opłatą inicjalną (względnie pomiędzy rodzajami opłaty wstępnej, który to termin nierzadko stosowany jest do oznaczenia każdego rodzaju wymienionych opłat), akcentując prawo podatnika do ich jednorazowego rozpoznania. Powołuje się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do każdej z tych opłat i różnicujące je, tak, jakby judykaty te traktowały je jednolicie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje, że spółka skarżącej uiściła jednak opłatę wstępną, a nie inicjalną, toteż jeżeli skarżąca zamierzała ustalenie to zakwestionować, winna to zrobić formułując zarzut błędu w odnoszących się do tej kwestii ustaleniach faktycznych, czego jednak nie uczyniła. Należy dodać, że ponieważ nie okazały się uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 22 ust. 5c i art. 22g u.p.d.o.f., bezzasadnie także zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., jako że przepisu tego wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe Sąd ten nie miał podstaw zastosować. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, przeto skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.