II FSK 3397/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 749/15 odrzucające skargę B. sp. z o.o. w S. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 maja 2015 r. r. znak [...] w przedmiocie odmowy włączenia do akt i udostępnienia do wglądu opinii prawnej postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 749/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") odrzucił skargę B. sp. z o.o. w S. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy włączenia do akt i udostępnienia do wglądu opinii prawnej. Podstawą prawną wydanego orzeczenia był art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia WSA wynika, że w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IS w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., Skarżąca została poinformowana o sporządzeniu przez komórkę prawną Izby Skarbowej, opinii prawnej w jej sprawie podatkowej. Pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. Spółka wystąpiła o ujawnienie podstawy prawnej utajnienia wskazanej opinii. W odpowiedzi pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. organ wskazał, że opinia nie ma przymiotu oficjalnego dokumentu organu, nie jest dowodem w sprawie i nie jest przekazywana do akt sprawy podatkowej, a w konsekwencji nie jest dokumentem ujawnianym w metryce sprawy, ma ona charakter wewnętrzny i nie jest dokumentem urzędowym. Argumentacja ta została powtórzona w piśmie z dnia 28.12.2014 r. W dniu 18.02.2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Spółki z dnia 13.02.2015 r. z żądaniem udostępnienia na podstawie art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ), dalej określanej jako "o.p.", w związku z art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 o.p. opinii prawnej sporządzonej w sprawie PT-III.15-4407/A-25/14. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ pismem z dnia 18.03.2015 r. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że wynikające z art. 178 o.p. prawo wglądu dotyczy akt sprawy, natomiast opinia prawna została sporządzona przez komórkę prawną, będącą inna komórką niż prowadząca postępowanie i nie stanowi elementu akt sprawy. W efekcie organ uznał, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 178 o.p. Następnie pismem z dnia 9.04.2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a.. – tj. spełnienia żądania udostępnienia wyżej wymienionej opinii prawnej. Pismem z dnia 6 maja 2015 r. Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 18.03.2015 r. Pismem z dnia 28 maja 2015 r. Skarżąca, wniosła za pośrednictwem organu – Dyrektora IS, skargę do WSA na pismo Dyrektora IS z dnia 6 maja 2015 r. znak [...] w przedmiocie odmowy włączenia do akt i udostępnienia do wglądu opinii prawnej sporządzonej w sprawie nr [...], dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA wskazał, że zakres kontroli sądowej sprecyzowany został w art. 3 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wobec treści art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Zdaniem WSA z powyższego przepisu wynika, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatni warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. Powyższe wskazuje, że czynność z zakresu administracji publicznej może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego jedynie, gdy z jej treści wynika przyznanie stronie uprawnień lub nałożenie na nią określonych obowiązków a czynności te wynikają z władczego działania organu. Co więcej, taka czynność, aby mogła być objęta właściwością sądu administracyjnego, musi być nazwana przez obowiązujące prawo, podobnie jak nazwane są pozostałe formy działania administracji publicznej objęte właściwością sądów administracyjnych. Dodatkowo, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. to taka, która dotyczy uprawnienia lub obowiązku, wywołująca skutki materialnoprawne. W ocenie WSA w niniejszej sprawie skierowane do Skarżącej pismo, wprawdzie jest czynnością organu, nie może jednak zostać uznane za "akt lub inną czynność" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a., rozumieć należy głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Zdaniem WSA w świetle obowiązujących uregulowań i wskazanych poglądów orzecznictwa, przyjąć należy że określona czynność lub akt organu, dotyczące uprawnień wynikających z obowiązków prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. WSA stanął zatem na stanowisku, że w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia opinii, została dokonana w ramach postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji podatkowej, która w myśl obowiązujących procedur może być przez stronę zaskarżona. W wyniku zaskarżonej odmowy nie powstały dla Strony skutki uzewnętrznione poza toczące się dalej postępowanie, kończące się wydaniem decyzji. Czynność organu odmowy ujawnienia opinii nie ukształtowała zatem uprawnień lub obowiązków strony wynikających z przepisów prawa o charakterze materialnoprawnym, a jedynie wywołała skutki w ramach procesu. W ocenie zatem WSA, sama zaskarżona czynność organu nie podlegała kontroli sądowej, zaś droga sądowa w niniejszej sprawie była niedopuszczalna. Na powyższe orzeczenie Skarżąca działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , tj.: art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że wniesiona przez Skarżącą skarga nie należała do właściwości sądów administracyjnych i w związku z tym podlegała odrzuceniu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez WSA, że skarżona czynność związana była z postępowaniem instancyjnym i w związku z tym nie podlegała kontroli przez sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zważywszy, że w sprawie nie występowała nieważność postępowania w ujęciu art. 183 p.p.s.a., odnieść się należało do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Jak już podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zakres kontroli sądowej sprecyzowany został w art. 3 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wobec treści art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę oraz rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, jak też spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej (art. 3 § 3, art. 4 p.p.s.a.). Prawo do sądu, na które powołuje się Spółka, stanowi gwarancję konstytucyjną, która nie może jednak prowadzić do mnożenia postępowań sądowych. Taki cel znajduje wyraz w treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. statuujący kognicję sądów do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej (innych niż określone w pkt 1-3), dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zatem przepis prawa stanowiący podstawę prawną władczej czynności organu - w swej treści - musi przyznawać stronie uprawnienia lub nakładać na nią określone obowiązki o charakterze samodzielnym, tj., niezwiązane z trybem działania, w których wydawane są akty administracyjne wskazane w art. 3 § 2 pkt 1,2,3 p.p.s.a. Ustawodawca przyznał możliwość skarżenia aktów lub czynności podejmowanych w innych, nawet nieformalnych trybach - bez względu na ich rozmiary lub zakres merytoryczny - w których zobowiązał organ do konkretnego działania. Trudno zatem - mając na uwadze literalną wykładnię przepisu - twierdzić, iż WSA w sposób zawężający zinterpretował normę wyprowadzoną z powołanego przepisu. Na taką wykładnię bowiem wskazuje zarówno literalne brzmienie normy, jak i systematyka spornego przepisu, która odsyła do zakresu merytorycznego obowiązujących trybów, nie ma to natomiast przełożenia na moment złożenia wniosku. Zagadnienie kompletności akt i możliwość ich udostępniania stronie (również po wydaniu decyzji ostatecznej) ma bezpośredni związek z konkretnym postępowaniem podatkowym i z poprawnością gromadzenia materiału dowodowego, co podlega weryfikacji w procesie badania zgodności z prawem decyzji podatkowej przez sąd administracyjny. Słuszność argumentacji WSA potwierdza fakt, że Skarżąca już na etapie prowadzonego postępowania wymiarowego zarzucała organowi, iż poprzez brak włączenia opinii prawnej, naruszono zasadę zaufania do organu, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę gromadzenia materiału dowodowego. Organ merytorycznie odpowiedział na zastrzeżenia strony wyjaśniając, iż opinia prawna nie stanowi dowodu w sprawie, jak również wskazał, że kwestia ta będzie badana przez Sąd w sytuacji skorzystania przez stronę z trybu sądowoadministracyjnego zaskarżenia decyzji (przy czym istotna jest sama możliwość uruchomienia trybu skargowego). Związek z postępowaniem podatkowym potwierdzała również sama Spółka - gdy poddała kontroli sądowoadministracyjnej decyzję Dyrektora IS z dnia 29 października 2014 r. - w skardze z dnia 27 listopada 2014 r., jak i w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2015 r. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że kwestia sporna nie stanowi odrębnego zagadnienia będącego w gestii władztwa administracyjnego. Zatem odpowiedź na pytanie: czy stronie została odebrana możliwość dostępu do istotnych i mających znaczenie prawne informacji zgromadzonych przez organ w dotyczącej je sprawie, będzie mogło zostać udzielone w powołanym postępowaniu skargowym. Wówczas zostaną więc zweryfikowane i ocenione czynności podjęte przez organu pod kątem ich zgodności z prawem. Sąd również wypowie się w zakresie kompletności akt podatkowych i możliwości dostępu do opinii prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie uznał, iż w niniejszej sprawie odmowa włączenia do akt i udostępnienia do wglądu opinii prawnej odnosi się do postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji podatkowej, która w myśl obowiązujących procedur może być przez stronę zaskarżona. W wyniku natomiast zaskarżonej czynności nie powstały dla Skarżącej skutki uzewnętrznione poza toczące się dalej postępowanie, kończące się wydaniem decyzji. Odmowa włączenia do akt i udostępnienia opinii nie ukształtowała również uprawnień lub obowiązków strony wynikających z przepisów prawa o charakterze materialnoprawnym, a jedynie wywołała skutki w ramach konkretnego procesu. Z tych też powodów czynność dokonana przez organ nie należała do właściwości sądów administracyjnych i w związku z tym skarga na nią, jak słusznie uznał WSA, podlegała odrzuceniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia. Odnosząc się natomiast do wniosków Skarżącej oraz Dyrektora IS o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a., w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych od postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zasądza koszty postępowania jedynie w wypadku orzeczeń kończących postępowanie w danej instancji, które są wymienione w ww. przepisie, tj. o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. W przepisach tych mowa jest wyłącznie o skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, a nie od jego postanowienia. Wątpliwości w tej mierze usunęła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, w myśl której art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.