I SA/Sz 749/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w Sz. z dnia [...] r. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy włączenia do akt i udostępnienia do wglądu opinii prawnej postanawia 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej [...] zł tytułem uiszczonego wpisu B. sp. z o.o. w Sz. wskazała, że w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. została poinformowana o sporządzeniu przez komórkę prawną Izby Skarbowej, opinii prawnej w jej sprawie podatkowej. Pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. Strona wystąpiła o ujawnienie podstawy prawnej utajnienia wskazanej opinii. W odpowiedzi pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. organ wskazał, że opinia nie ma przymiotu oficjalnego dokumentu organu, nie jest dowodem w sprawie i nie jest przekazywana do akt sprawy podatkowej, a w konsekwencji nie jest dokumentem ujawnianym w metryce sprawy, ma ona charakter wewnętrzny i nie jest dokumentem urzędowym. Argumentacja ta została powtórzona w piśmie z dnia 28.12.2014 r. W dniu 18.02.2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Strony z dnia 13.02.2015 r. z żądaniem udostępnienia na podstawie art. 178 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ), dalej określanej jako "o.p.", w związku z art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 o.p. opinii prawnej sporządzonej w sprawie [...]. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ pismem z dnia 18.03.2015 r. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że wynikające z art. 178 o.p. prawo wglądu dotyczy akt sprawy, natomiast opinia prawna została sporządzona przez komórkę prawną będącą inna komórką niż prowadząca postępowanie i nie stanowi elementu akt sprawy. W efekcie organ uznał, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 178 o.p. Następnie pismem z dnia 9.04.2015 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) dalej zwanej: "p.p.s.a". – tj. spełnienia żądania udostępnienia wyżej wymienionej opinii prawnej. Pismem z dnia 6 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 18.03.2015 r. Pismem z dnia 28 maja 2015 r. B. sp. z o.o. z siedziba w Sz., wniosła za pośrednictwem organu – Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie odmowy włączenia do akt i udostępnienia do wglądu opinii prawnej sporządzonej w sprawie nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przed przystąpieniem do oceny zasadności każdej skargi Sąd ma obowiązek zbadać, czy przedstawiona mu sprawa należy do drogi sądowej, a więc czy mieści się w granicach objętych kontrolą sądową. Sąd administracyjny sprawuje bowiem sądową kontrolę działalności administracji publicznej tylko w granicach prawem określonych. W tej sytuacji, rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w pierwszej kolejności obowiązany był zbadać, czy przedmiot skargi - odmowa udostępnienia opinii prawnej, zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., skierowanym do Skarżącej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - należy do właściwości sądów administracyjnych. Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy, zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie kontrolę działalności organów administracji publicznej. Zakres kontroli sądowej sprecyzowany został w art. 3 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wobec treści art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę oraz rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, jak też spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej (art. 3 § 3, art. 4 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na inne, niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Taką też podstawę wniesienia skargi wskazała Strona. Z powyższego przepisu wynika, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, winny mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatni warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (tak m.in. w postanowieniu NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07). Powyższe wskazuje, że czynność z zakresu administracji publicznej może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego jedynie, gdy z jej treści wynika przyznanie stronie uprawnień lub nałożenie na nią określonych obowiązków a czynności te wynikają z władczego działania organu. Co więcej, taka czynność, aby mogła być objęta właściwością sądu administracyjnego, musi być nazwana przez obowiązujące prawo, podobnie jak nazwane są pozostałe formy działania administracji publicznej objęte właściwością sądów administracyjnych (por. M. Bogusz w głosie GSP-Prz.Orz. 2009/3/11 do wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008 r., l OSK 611/08. Teza 3). Dodatkowo, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. to taka, która dotyczy uprawnienia lub obowiązku, wywołująca skutki materialnoprawne. Występuje ona poza tokiem sformalizowanego postępowania administracyjnego, gdyż podejmowana jest na podstawie procedur uregulowanych szczątkowo lub w sprawach w ogóle niemających uregulowanej procedury ( por. postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 20.12.2011 r. sygn. akt II SA/Bk 756/11). Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25.01.2006 r. sygn. akt II GSK 346/05 uprawnienia lub obowiązki wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie mogą wynikać jedynie z reguł (toku) prowadzenia sformalizowanej procedury. Nie ma podstaw do ich przyjmowania, w szczególności gdy w wyniku samego podjęcia w ramach prowadzonej procedury określonej czynności nie powstają skutki uzewnętrzniane poza toczące się dalej postępowanie, kończące się wydaniem decyzji. Warto tez przywołać postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13.11.2007 r. sygn. akt I SA/Go 14/07, gdzie wyjaśniono, że postanowienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. rozszerzają kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień, będących tradycyjnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd wskazał, że przepis ten umożliwia sądową kontrolę również takich działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach (jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym) zapewniających ich uczestnikom określone gwarancje procesowe. Przedmiotem skargi na gruncie niniejszej sprawy stanowi odmowa udostepnienia na podstawie art. 178 o.p. do wglądu opinii prawnej, dotyczącej prowadzonego postępowania podatkowego, zawarta w skierowanym do Strony piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., sporządzonym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu skierowane do Strony pismo, wprawdzie jest czynnością organu, nie może jednak zostać uznane za "akt lub inną czynność" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a., rozumieć należy głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Zdaniem Sądu w świetle obowiązujących uregulowań i wskazanych poglądów orzecznictwa, przyjąć należy że określona czynność lub akt organu, dotyczące uprawnień wynikających z obowiązków prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie - a w tym wypadku może to być decyzja podatkowa, wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - niejako "konsumuje" ewentualność zaskarżenia działań do niego prowadzących. Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie (zob. np. L. Żukowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999/2/25). W niniejszej sprawie odmowa udostępnienia opinii została dokonana w ramach postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji podatkowej, która w myśl obowiązujących procedur może być przez stronę zaskarżona. W wyniku zaskarżonej odmowy nie powstały dla Strony skutki uzewnętrznione poza toczące się dalej postępowanie, kończące się wydaniem decyzji. Czynność organu odmowy ujawnienia opinii nie ukształtowała zatem uprawnień lub obowiązków strony wynikających z przepisów prawa o charakterze materialnoprawnym, a jedynie wywołała skutki w ramach procesu. Jak wskazano zaś wyżej, możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie czyli decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów o.p. "konsumuje" ewentualność zaskarżenia działań prowadzących do wydanie tej decyzji. W ocenie zatem Sądu, sama zaskarżona czynność organu nie podlegała kontroli sądowej, zaś droga sądowa w niniejszej sprawie była niedopuszczalna. Zatem skarga winna ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając w oparciu o przepisy art. 58 § 1 pkt 1 § 3 art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 232 § 1 pkt 1 - orzekł, jak w sentencji postanowienia.