II FSK 348/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia NSA, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 934/21 dotyczącego sprawy ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 934/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 17 listopada 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w zaskarżył to orzeczenie skargą kasacyjną w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 14m § 3 w związku z art. 14k § 1, § 2, § 3, art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że niezależnie od tego czy interpretacja podatkowa wydana na rzecz podatnika miała zastosowanie w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku, czy też nie - organ podatkowy jest zobowiązany do orzeczenia w treści rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej o wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego - przepisy prawne nie nakładają takiego obowiązku, bowiem wiążą "skutek nieszkodzenia" wyłącznie z faktycznym zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji. W związku z powyższym treść osnowy decyzji podatkowej powinna zawierać rozstrzygnięcie wynikające z przepisu art. 14m § 3 O.p. wyłącznie w sytuacji, gdy stosunku do zobowiązania określonego w decyzji podatkowej, zaistnieje okoliczność, że interpretacja podatkowa mogła mieć zastosowanie, to jest w przypadku, gdy podatnik faktycznie uzyskuje prawo do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w określonej wysokości na skutek zastosowania się do interpretacji; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem postanowień organu podatkowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 213 § 1, art. 220 i art. 222 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony do uzupełnienia decyzji podatkowej w związku z brakiem w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku jego zapłaty, w sytuacji, gdy ustalenia dotyczące braku podstaw do zastosowania przywoływanego zwolnienia, z uwagi na brak możliwości zastosowania wydanej interpretacji podatkowej, zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji, zatem ocena prawidłowości dokonanych ustaleń oraz stawianych zarzutów w tym zakresie - winna zostać dokonana w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu rektyfikacyjnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł na podstawie art.188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. drugie p.p.s.a.). 3.2. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1327). Strony zostały o treści tego zarządzenia zawiadomione z odpowiednim wyprzedzeniem i nie wniosły sprzeciwu do takiego sposobu rozpoznania sprawy. 3.3. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 o.p. decyzja organu podatkowego powinna zawierać rozstrzygnięcie. Jest to główny element decyzji, którego treścią jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub określenie rodzaju i rozmiarów obowiązków stron. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków i uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej , bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.782-783). Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 o.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania, czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2013 r., II FSK 1893/11; z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3399/14). Uchylenie decyzji w części możliwe będzie jedynie wówczas, gdy pozostała w obrocie prawnym jej część stanowić będzie pewną całość, konkretne rozstrzygnięcie przewidziane przepisami prawa (o treści przepisanej prawem, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2006 r., II FSK 1408/05). Istotne zatem jest, aby rozstrzygnięcie było zupełne, przesądzało o wszystkich obowiązkach i uprawnieniach, objętych daną sprawą, tak aby strona mogła prawidłowo sformułować istotę i zakres żądania, a ponadto, aby organ odwoławczy nie musiał ponownie rozpatrywać całości sprawy w sytuacji, gdy pozostałe rozstrzygnięcia organu nie budzą sprzeciwu podatnika. Jeżeli rozstrzygnięcie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, stronie służy prawo do żądania uzupełnienia decyzji, a organ powinien decyzję uzupełnić, stosownie do art. 213 § 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2020 r., II FSK 1774/20). 3.4. W tej sprawie w postępowaniu kontrolnym dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, podatniczka złożyła na podstawie art.14m § 3 o.p. wniosek o określenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Rozstrzygnięcie kontrolowanej decyzji zawiera wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego, natomiast w uzasadnieniu decyzji, poza odniesieniem się do określenia zobowiązania podatkowego i wyjaśnienia podstaw prawnych jego ustalenia, organ ocenił wniosek strony złożony na podstawie art.14m § 3 o.p. , uznając że stronie nie przysługuje ochrona wynikająca z wydanej na jej wniosek interpretacji z uwagi na różnicę między stanem faktycznym ustalonym przez organ a stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu rozstrzygnięcie decyzji nie powinno było w takim przypadku zawierać wypowiedzi co do zakresu ochrony wynikającej z interpretacji, bo ochrona taka nie przysługiwała. Stanowisko to uznać należy za nieuzasadnione. Przede wszystkim art. 14m § 3 o.p. przyznaje podatnikowi prawo do złożenia w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego wniosku o rozstrzygnięcie o zakresie ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 7/20, a także w wyroku tego sądu z 6 lipca 2023 r., II FSK 207/23. Oznacza to, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p. od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Obowiązek ustosunkowania się przez organ w sentencji decyzji do wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. nie jest uwarunkowany merytorycznym sposobem jego rozpatrzenia. Innymi słowy, obowiązek organu, aby odnieść się w sentencji decyzji do złożonego przez podatnika wniosku jest niezależny od ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, tj. tego, czy wniosek zostanie rozstrzygnięty na korzyść podatnika (i wówczas zostanie określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty), czy też podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z tego rodzaju ochrony. Tę interpretację potwierdza choćby art. 210 § 1 pkt 5 i art. 222 o.p. Strona ma prawo żądać określenia w decyzji zakresu ochrony wynikającej z interpretacji. Organ natomiast ma obowiązek wiążącego wypowiedzenia się co do wniosku opartego na art. 14m § 3 o.p. Ma to znaczenie przy ewentualnym przymusowym wykonaniu decyzji, daje także stronie możliwość zaskarżenia tej części decyzji w odwołaniu i spełnienia warunków formalnych określonych w art. 222 o.p. Ponadto skoro ustawodawca przewidział możliwość złożenia takiego wniosku (dotyczącego wszak zakresu obowiązków podatkowych podatnika) w ustawie i wskazał, że miejscem jego rozstrzygnięcia jest decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie, to niewątpliwie wypowiedź organu w tym zakresie (pozytywna lub negatywna) stanowi prawnie wymagany element decyzji, zarówno w części dotyczącej rozstrzygnięcia, jak i w części dotyczącej uzasadnienia. Uzasadnienie powinno bowiem wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, a nie – zastępować rozstrzygnięcie. Każda zatem kwestia sporna powinna znaleźć rozwiązania najpierw w rozstrzygnięciu decyzji, a dopiero jako jego następstwo – w uzasadnieniu. 3.5. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 14m § 3 w związku z art. 14k § 1, § 2, § 3, art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 213 § 1, art. 220 i art. 222 o.p. Organ, wobec złożenia przez stronę wniosku z art.14m § 3 o.p., obowiązany był bowiem nie tylko wyjaśnić, czy stronie przysługiwała ochrona z interpretacji, ale także w sposób wiążący rozstrzygnąć tę kwestie w decyzji. 3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Jerzy Płusa Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka