II FSK 3490/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 552/16 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-164/16/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "W." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 552/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę W. S.A. z/s w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej : organ interpretacyjny) z dnia 16 lutego 2016 r. Nr IBPB-1-2/4510-164/16/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Spółka podała, że planuje się rozwijać m.in. poprzez przejęcia innych firm. W ramach powyższej strategii Spółka nabyła większościowy pakiet udziałów w Spółce Francuskiej ponosząc różnego rodzaju koszty związane z ww. transakcją, tj. m.in. na: doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe (dalej razem: "Koszty transakcyjne"). Nawiązując do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy Koszty transakcyjne poniesione przez Nią stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Spółka stwierdziła, że koszty transakcyjne poniesione przez nią stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe biorąc pod uwagę, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zakup udziałów Spółki Francuskiej nie przyczyni się do zwiększenia dochodów zwolnionych, co oznacza, że art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ interpretujący stwierdził, że art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania, gdyż, jak podkreślił, z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że zakup udziałów Spółki Francuskiej nie przyczyni się do zwiększenia uzyskiwanych z działalności prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. To kluczowe dla sprawy stwierdzenie oparte zostało o jedno zdanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu stan sprawy powinien zostać przyjęty na podstawie kompleksowego opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie jednego zdania. O ile jednak organ miał w tym zakresie wątpliwości, powinien przed wydaniem interpretacji zobowiązać Spółkę do sprecyzowania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej wystarczające jest, że istnienie takiego wpływu wynika z treści stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie odnosi się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a powyższy błąd spowodował niewłaściwą ocenę zastosowania prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przedstawionego we wniosku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 2.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów i Rozwoju złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjne zarzucono : 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2015 r. poz.643 ze zm., dalej "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż nie odnosi się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ wybiórczo potraktował okoliczności faktyczne pod kątem dopasowania ich do tezy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Koszty transakcyjne związane z nabyciem pakietu udziałów Spółki Francuskiej nie stanowią kosztów wspólnych i nie powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i opodatkowanej zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spełnione zostały przesłanki do zastosowania ww. przepisów, podczas gdy w ocenie Organu skoro zakup udziałów Spółki Francuskiej nie przyczyni się do zwiększenia dochodów zwolnionych, to oznacza, że art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 3.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 3.4. Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. 3.5. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny w oparciu o jedno wyrwane z kontekstu zdanie przyjął, że Skarżąca sama stwierdza, że Koszty transakcyjne nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji wyrobów na terenie SSE, a w konsekwencji nie może zastosować sposobu alokowania kosztów określonego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Odwołując się do wybranych sformułowań użytych w opisie zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu własnego stanowiska Spółki wywiódł, że poniesienie Kosztów transakcyjnych ma i będzie miało wpływ także na przychody osiągane w Strefie, czyli na przychody zwolnione. Biorąc pod uwagę rozważania poczynione w pkt 3.4 uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł samodzielnie rekonstruować zdarzenia przyszłego biorąc pod uwagę stwierdzenia Spółki zawarte w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, bowiem determinujące znaczenie ma opis zdarzenia przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe powinno być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W przedmiotowej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że "zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego nabycia przedmiotowego pakietu udziałów". Z drugiej zaś strony Skarżąca stwierdziła w tymże opisie, że "Zgodnie ze strategią Spółki akwizycje powinny przyczynić się do [...] zwiększenia przychodów Spółki". Należy jednak zauważyć, co umknęło Sądowi pierwszej instancji, że w drugim fragmencie przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia, że nabycie udziałów w Spółce Francuskiej przyczyni się do zwiększenia przychodów Skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Nie pozostają one zatem we wzajemnej sprzeczności, bowiem treść zapytania i przywołanych przepisów u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazują, że Skarżąca osiągać będzie zarówno przychody z działalności strefowej (zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych) oraz inne przychody (opodatkowane). Biorąc pod uwagę powyższe za uzasadnione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania tj. art.14c §1 i §2 w zw. z art.120 oraz 121 §1 O.p. Natomiast przedwczesne jest na tym etapie ocenianie zasadności zarzutów naruszenia art.15 ust.2 i ust.2a u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji (mając na uwadze powyższe) zobowiązany będzie do oceny czy stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego (art.15 ust.2 i ust.2a u.p.d.o.p.). 7. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.