II FSK 3495/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1282/15 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 września 2016 r., I SA/Bk 1282/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 28 września 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie dowodów mających przełomowe znaczenie w sprawie, oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, uchyleniem decyzji i skierowaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz wskazuje na naruszenie przez nie przepisów procedury podatkowej art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Należy zwrócić uwagę, iż brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza, iż strona skarżąca w istocie podziela rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Tym samym, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spór w sprawie niniejszej dotyczy ilości pozostającego na hałdach na dzień 31 grudnia 2010 r. kruszywa a także ilości sprzedanego w 2010 r. kruszywa wydobytego ze złoża K. oraz ilości sprzedanego kruszywa ze złoża K[...] w 2010 r. Przyjęcie tych wartości wpływa bezpośrednio na ustalenia w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2010 rok. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji, podzielając w tym zakresie ustalenia organów podatkowych uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2010 r. poprzez nieujęcie w remanencie końcowym wydobytego i niesprzedanego kruszywa w ilości 7.903 ton o wartości 47.576,00 zł, ustalonej w oparciu o § 3 pkt 4, § 29 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wielkość ta, powinna zostać ujęta jako produkty własnej produkcji wydobywczej, spisem z natury na datę 31 grudnia 2010 r. Z przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), wynika bowiem, że przy ustalaniu dochodu u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów należy uwzględnić różnice między wartością remanentu końcowego i początkowego. W związku z tym, jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek sporządzenia spisu z natury, który stosownie do przepisów § 27 ust. 1 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi integralną część podatkowej księgi przychodów i rozchodów i bezpośrednio wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś nieprawidłowości w sporządzonym spisie mają bezpośrednie przełożenie na wynik oceny rzetelności ksiąg podatkowych, a co za tym idzie - ich mocy dowodowej. Poczynione w sprawie ustalenia prowadzą zaś do wniosku, że skarżący nieprawidłowo ustalił dochód z działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieprawidłowego ustalenia różnic remanentowych (tj. zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r.). Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać twierdzenia skarżącego, iż wartość zerowa spisu z natury potwierdzona została przez niego odpowiednimi wyliczeniami, dodatkową analizą ekonomiczną za lata 2007-2011, dowodem "z wizji lokalnej" oraz zeznaniami świadka, którym organ odmówił wiary. Jak słusznie wskazał WSA, w świetle całokształtu oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może podważać ustaleń organów, oświadczenie właściciela złoża K[...] V D. S., z którego wynika m.in., że opłaty za dzierżawę nie obejmowały całego wydobytego i sprzedanego z tego złoża kruszywa oraz nie weryfikował on poprawności danych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów, które przyjęły koncepcję dokonania ustaleń w ten sposób, że dla ustalenia poziomu wydobycia przyjęto dane (stan zasobów i stan ubytków) z operatów ewidencyjnych, zaś ustalając wysokość sprzedaży organ przyjął za podstawę dane wynikające z umowy dzierżawy oraz z wyliczeń podatnika służących ustaleniu wysokości opłat za dzierżawę złoża K[...]. Skarżący kwestionując podaną przez siebie w ramach rozliczeń z wydzierżawiającym wysokość wydobytego kruszywa w 2010 r. ze złoża K[...] nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Powoływanie się przez skarżącego na "naoczne stwierdzenia dokonane bezpośrednio na wyrobiskach", w kontekście nierzetelności ksiąg podatkowych stwierdzonych przez organy, jest bezskuteczne. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zaś w sposób prawidłowy, nie doszło tym samym do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli działania organów podatkowych, w oparciu o kryterium legalności oraz przyjmując stan faktyczny, WSA nie naruszył także wskazanych przepisów postępowania p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił wymogom określonym przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wyjaśniono zaś w sposób wystarczająco przejrzysty i wyczerpujący. Sąd pierwszej instancji precyzyjnie podał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, motywy rozstrzygnięcia uzasadniając je w sposób racjonalny czym wypełnił ustawowy wymóg określony w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał m.in., iż swoje ustalenia organy oparły m.in. na znajdujących się w aktach sprawy operatach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] z wyszczególnieniem obmiarów oraz wydobycia kruszywa ze złóż K. i K[...]. Natomiast okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i nienaruszające prawa wydane w sprawie przez organ rozstrzygnięcie, a tym samym nie podzielił zasadności przeciwnego poglądu strony skarżącej, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.