II FSK 3514/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 393/16 w sprawie ze skargi "B[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "B[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5423 (słownie: pięć tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 393/16, uwzględnił skargę "B[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i uchylił tę decyzję. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r., nr [...], określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 200.103,14 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że strona zaniżyła przychody o łączną kwotę 41.482,11 zł, na którą złożyły się: 1) 35.133,33 zł tytułem usług geodezyjnych, stanowiące 20% wartości netto prac wynikających z [...] i [...] etapu harmonogramu, ustalonego umową z dnia 2 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy spółką a U. T. S.A.; 2) 6.348,78 zł stanowiące nieodpłatne świadczenie z tytułu poręczeń majątkowych zabezpieczenia kredytów bankowych, gwarancji bankowych, udzielonych spółce przez B. M. i M. M. Zdaniem organu, powyższe kwoty stanowiły przychody należne podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 21 marca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji w pełni podzielając ustalenia i rozważania w niej zawarte. Za nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia organ II instancji uznał okoliczność, że spółka faktycznie nie wystawiła faktury na wykonanie części usług w kwocie 35.133,33 zł, albowiem przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., powstał w momencie odstąpienia wykonawcy od umowy (przyjęty dzień częściowego wykonania usługi). W tożsamy sposób oceniono okoliczność braku odebrania przez U[...] usługi i brak podpisania "oświadczenia o zgodności odbioru materiału", w stosunku do części usług o wartości netto 35.133,33 zł, wynikających z [...] i [...] etapu harmonogramu ustalonego umową z dnia 2 stycznia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, częściowe wykonanie usług potwierdzają inne dowody w sprawie. Odnośnie otrzymania przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ II instancji wskazał, że spółka otrzymała bez wynagrodzenia liczne poręczenia majątkowe: wekslowe i inne, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając naruszenie: art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 393/16, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. W motywach orzeczenia WSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności, że skarżąca występowała o odszkodowania w odniesieniu do roszczeń związanych z rozpoczęciem wykonania usług, wynikających z [...] i [...] etapu harmonogramu ustalonego umową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie dokonał subsumpcji stanu faktycznego, który nie jest zamknięty, albowiem pomiędzy kontrahentami toczy się spór sądowy, którego rozstrzygnięcie wykracza poza ramy postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. W związku z powyższym WSA w Olsztynie stwierdził, iż organ II instancji bezzasadnie przyjął, że zaistniała w sprawie sytuacja przewidziana jest w przepisie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c.") w przedmiocie wymagalności świadczenia. W tym kontekście uznano, że skarżąca nie wykonała części usługi. Kwota przyjęta przez organ, o wartości brutto 43.214 zł (netto 35.133,33 zł), dotycząca prac z [...] i [...] etapu harmonogramu ustalonego umową, nie budzi zastrzeżeń skarżącej. Tych ustaleń nie zakwestionował również WSA. Powyższa kwota wskazuje, że usługi dotyczące [...] i [...] etapu harmonogramu, są zaawansowane w 20%, co odpowiada wartości brutto 43.214 zł. W ocenie WSA w Olsztynie, nie oznaczało to jednak, że skarżąca mogła za tę część etapu usługi żądać wynagrodzenia, a jej kontrahent za tę część etapu usługi miał obowiązek zapłacić wynagrodzenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania, że etap VII i VIII etapu harmonogramu został wykonany i brak było podstaw do fakturowania części prac z tego etapu usługi. W konsekwencji WSA w Olsztynie podzielił zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona uzyskała przychód należny w wysokości 35.133,33 zł na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., [...] i [...] etapu harmonogramu prac określonych w umowie z dnia 2 stycznia 2013 r. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do otrzymanych przez skarżącą od jej wspólników, bez wynagrodzenia, zabezpieczeń kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a przez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazanie w wyroku, że organ dokonał subsumpcji stanu faktycznego, który nie był zamknięty z uwagi na nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności, że spółka występowała o odszkodowanie w odniesieniu do roszczeń związanych z rozpoczęciem wykonywania usług wynikających z [...] i [...] etapu harmonogramu ustalonego umową; 2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. przez wadliwą kontrolę działalności administracji poprzez niewłaściwe przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie wypełnia dyspozycji przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., tj. spółka nie mogła żądać wynagrodzenia za część części usługi o wartości 35.133,33 zł netto (43.214 zł brutto), a jej kontrahent za tę część części usługi nie miał obowiązku zapłacić; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwość uzasadnienia niepozwalającą jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się WSA w Olsztynie podejmując zaskarżone orzeczenie, co przekłada się na niewykonalność zaleceń co do dalszego postępowania organu. W opinii autora skargi kasacyjnej powyższe uchybienia spowodowały bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. 4) art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 353 K.c. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (polegające na odmowie zastosowania) poprzez błędne uznanie, że spółka nie uzyskała przychodów należnych (wymagalnych) w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w wysokości 35.133,33 zł netto, na skutek wykonania części usługi, w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2013 r. Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku uznania na podstawie art. 188 P.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą z tytułu częściowego wykonania usług geodezyjnych (20 % z etapu [...] i [...] umowy z dnia 2 stycznia 2013 r.). Organ stwierdził, że na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., po stronie spółki powstał przychód, nawet jeśli należność nie została faktycznie otrzymana od kontrahenta, z powodu częściowego jedynie wykonania usługi i niezależnie od faktycznego odbioru tej usługi. Natomiast strona uznała, że skoro co do usługi toczy się spór sądowy (strona złożyła pozew o zapłatę i odszkodowanie), to dopóki nie otrzyma należności, przychód nie powstał. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że stan faktyczny nie został zamknięty, ponieważ toczy się spór sądowy, który wykracza poza ramy postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie na str. 11 uzasadnienia podał, że gdy momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej nie można ustalić, to tym momentem, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jest dzień otrzymania zapłaty. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Regulacja zawarta w tym ostatnim przepisie pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są jemu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. W niniejszej sprawie bezspornym jest częściowe wykonanie usługi geodezyjnej (20 % z etapu [...] i [...] umowy z dnia 2 stycznia 2013 r.) przez spółkę, która wystąpiła na drogę postępowania cywilnego z roszczeniem zawartym w pozwie z dnia 16 listopada 2016 r., uznając tym samym, że istnieją podstawy żądania od strony pozwanej zapłaty należności. W tej sytuacji nieuprawnione są rozważania Sądu pierwszej instancji co do wymagalności zapłaty. Twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że "stan faktyczny nie został zamknięty, bo toczy się spór sądowy", może sugerować, choć nie zostało to wprost wskazane, że organy podatkowe winny czekać na zakończenie postępowania przed sądem cywilnym. Tymczasem takie stanowisko nie jest prawidłowe. Organy podatkowe mogą orzekać w sprawach podatkowych, nawet w sytuacji gdy między podmiotami gospodarczymi toczy się proces o zapłatę należności, która u jednej ze stron procesu stanowi przychód. Niezasadne jest zatem sugerowanie organom podatkowym konieczności oczekiwania na wynik postępowania przed sądem cywilnym, skoro nie ma on rozstrzygającego wpływu na wysokość przychodu po stronie spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że należność za 20 % wykonanej usługi stanowi przychód należny, choć faktycznie nie otrzymany przez spółkę, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi geodezyjnej, choćby wykonanej częściowo. Momentem powstania przychodu podatkowego w tym przypadku - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data częściowego wykonania usługi przez spółkę. Powołany powyżej przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w powyższym przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a zatem pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się - z zastrzeżeniem ust. 3c-3e - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z powyższych regulacji wynika wprost możliwość powstania przychodu także w sytuacji częściowego wykonania usługi, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że pierwszeństwo w ustaleniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Natomiast dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. W tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek, że brak wystawienia faktury nie świadczy o niemożności rozpoznania przychodu, w szczególności wobec niekwestionowanej okoliczności częściowego wykonania usługi geodezyjnej przez spółkę. Abstrahując od źródła przychodu w niniejszej sprawie winna zatem znaleźć zastosowanie metoda memoriałowa ustalania przychodu. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z działalności gospodarczej spółki w związku z częściowo wykonaną usługą geodezyjną (20 % z etapu [...] i [...] umowy z dnia 2 stycznia 2013 r.), zgodnie z zasadą memoriałową, wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p,. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania tej części usługi. Rację należy zatem przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że dla wyniku niniejszej sprawy podatkowej nie ma znaczenia toczący się spór przed sądem cywilnym, którego spółka jest stroną, w szczególności wobec niezakwestionowania wykonania 20 % powyższej usługi geodezyjnej. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Odnosząc się do zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc powyższe uwagi do zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Olsztynie formułując pochopne stwierdzenie, że "stan faktyczny nie jest zamknięty", nie określił jednocześnie jakie czynności należy w związku z tym jeszcze w sprawie wykonać. Nie sformułowano zaleceń, np. czy w związku ze sporem przed sądem cywilnym organ winien zawiesić postępowanie podatkowe, ewentualnie na jakiej podstawie prawnej i jak długo ma oczekiwać na rozstrzygnięcie sporu cywilnego w kontekście okresu przedawnienia. Opisane powyżej mankamenty prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób naruszający przepisy art. 141 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji (w pkt 1) i przyjmując sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie radcy prawnego - pełnomocnika organu, zasądzonych od spółki, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).