II FSK 3524/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1500/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 150015, WSA w Poznaniu oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 26 września 2013 r. ustalił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.452 zł. Stwierdził bowiem, że podatniczka poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie w 2008 r., które nie znajdują pokryciu w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 90.368 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że sporządził chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów podatniczki w badanym roku podatkowym. Zestawienie to, uwzględnia okoliczność, że strona w 2008 r. i w latach wcześniejszych nie ponosiła kosztów bieżącego utrzymania, które w statystycznej wysokości zostały przyjęte przez organ I instancji. Na podstawie zeznań podatniczki, jej męża R. K. oraz teściowej J. K. ustalono bowiem, że J. K. dysponowała środkami pieniężnymi umożliwiającymi jej ponoszenie wydatków związanych z kosztami bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego W. K. w 2008 r., jak również w latach go poprzedzających. Wobec tego uznano, że na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności W. K., zarówno w gotówce, jak i na rachunkach bankowych, wyniosły łącznie 179.543,33 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 133.934,81 zł. Poza tym organ odwoławczy podzielił pozostałe ustalenia organu kontroli skarbowej, w szczególności, że podatniczka nie wykazała uzyskania przez jej męża dochodów z wykonywanej przez niego w latach 2006-2008 pracy dorywczej. W rezultacie poczynionych ustaleń przyjęto, że zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. powinien zostać ustalony w wysokości 90.368 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. K., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF" lub "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na objęciu wybiórczych i fragmentarycznych przychodów i wydatków skarżącej za lata 2006 i 2007, które to lata nie były przedmiotem kontroli podatkowej, gdyż z uwagi na termin przedawnienia nie mogły być objęte tą kontrolą. W konsekwencji tego błędu, organ II instancji zaniżył oszczędności skarżącej zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. o kwotę 98.456,67 zł, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez bezzasadne przyjęcie, że spłata rat kredytu zaciągniętego w B. na zakup samochodu marki P. to wydatek skarżącej, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w tej kwestii dowodów wskazuje, że raty te spłacał mąż podatniczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 507/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 800/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do związania go oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Sąd stwierdził w związku z tym, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 26 września 2013 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 10 kwietnia 2014 r., przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, Sąd I instancji przypomniał, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione, a sposób ich ustalania został uregulowany w art. 20 ust. 3 tej ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście powołanych orzeczeń TK zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć więc tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Sąd I instancji podał, że skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że spłata rat kredytu w B. na zakup samochodu P. to wydatek poniesiony przez skarżącą, podczas, gdy w jej ocenie, prawidłowe ustalenia faktyczne wskazują, że te raty spłacał mąż skarżącej R. K.. WSA w Poznaniu zaznaczył w związku z tym, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu I instancji skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy zmodyfikował ustalenia faktyczne organu I instancji w zakresie ponoszenia przez skarżącą kosztów utrzymania gospodarstwa domowego i uznał, że do chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów skarżącej w roku 2008 nie należało wliczać kwot stanowiących statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Dokonane przez organ odwoławczy w tym zakresie ustalenia korelują z wnioskiem organów podatkowych, że sytuacja finansowa i majątkowa R. K., nie pozwalała na spłatę kredytu zaciągniętego w B. Bezsporne bowiem było, że zgromadzone dowody nie pozwoliły na ustalenie wysokości dochodów R. K. uzyskiwanych z pracy dorywczej, a z wydruków zeznań rocznych wynika, że w latach 2006-2008 nie zadeklarował on do opodatkowania żadnych dochodów. Dając zatem wiarę skarżącej, że mąż skarżącej wraz z jego matką ponosili bieżące koszty utrzymania gospodarstwa domowego, w ocenie Sądu I instancji tym bardziej za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, R. K. nie mógł dysponować kwotami pozwalającymi na samodzielną (z wyłączeniem skarżącej) spłatę kredytu. Za prawidłowe zostało uznane stanowisko organów podatkowych, że gdyby R. K. faktycznie spłacał ww. kredyt, to skarżąca nie zaciągałaby kolejnego kredytu "na swoje nazwisko" w celu spłaty kredytu spłacanego przez męża. Skarżąca miała natomiast uzasadniony interes, aby środkami z kolejnego kredytu spłacić kredyt, który zaciągnęła na zakup przedmiotowego samochodu. Sąd zaakceptował więc ustalenie organów podatkowych, że to skarżąca ponosiła wydatki na spłatę kredytu udzielonego jej w celu zakupu samochodu P. Jednocześnie Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do zakwestionowania pozostałych faktów i okoliczności, prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe. WSA w Poznaniu odniósł się także do podniesionego w skardze zarzutu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., uznając go ostatecznie za bezzasadny. Pełnomocnik skarżącej powyższy wyrok WSA w Poznaniu zaskarżył w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając wniesioną skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj. naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając naruszenie art. 191 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że spłata rat kredytu w B. na zakup samochodu P. to wydatek skarżącej, podczas gdy prawidłowa ocena zebranych w tej kwestii dowodów wskazuje, że raty te spłacał mąż skarżącej – R. K. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i w postępowaniu kontrolnym wobec skarżącej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. objęcie wybiórczych i fragmentarycznych przychodów i wydatków skarżącej za lata 2006 i 2007, które to lata nie były przedmiotem kontroli podatkowej, gdyż z uwagi na termin przedawnienia nie mogły być objęte kontrolą. W konsekwencji tego błędu Sąd I instancji zaniżył oszczędności skarżącej zgromadzone na dzień 1 stycznia 2018 r. o kwotę 98 456,67 zł, ponieważ bezzasadnie przyjął, że taką właśnie kwotę skarżąca wydatkowała w latach 2006 i 2007. W związku z tym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Odpowiadają na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, skoro organy podatkowe ustaliły, a za nimi przyjął tak WSA w Poznaniu, że dokonane w 2008 r. przez skarżącą wydatki nie miały pokrycia w mieniu wcześniej zgromadzonym. W tej sytuacji kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata poprzedzające 2008 r. nie miała znaczenia dla sprawy. Decyzja ustalająca w niniejszej sprawie dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego za 2008 r., a nie lat poprzednich. W świetle § 4 art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego za 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został więc spełniony, bowiem doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z 26 września 2013 r. ustalającej zobowiązanie, nastąpiło przed upływem wskazanego terminu. Także wydanie decyzji przez organ drugiej instancji (korzystniejszej od tej wydanej przez organ pierwszej instancji) i jej doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Doręczenie decyzji nastąpiło także przed dniem 28 lutego 2015 r., tj. momentem utraty mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W zakresie zarówno zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej do zobowiązania podatkowego za 2008 r., jak i skutków utraty jego mocy obowiązującej szeroko wypowiedział się Sąd I instancji i stanowisko to nie było przez skarżącą kwestionowane. W kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia, należy zatem jeszcze raz podkreślić, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – w rozpoznanej sprawie za 2008 rok. Sąd kasacyjny zauważa w związku z tym, że wszelkie środki, których legalność nie budziła zastrzeżeń organów, a które mogły być uzyskane przez skarżącą w latach poprzedzających 2008 r., zostały uwzględnione w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2008 r. Podkreślić należy, że to zarówno podatniczka, jak i jej mąż wskazywali w trakcie ich przesłuchań na okoliczności dotyczące uzyskiwania przychodów, jak również ponoszonych wydatków w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Tym samym organy podatkowe były zobligowany ustalić jakimi oszczędnościami skarżąca dysponowała na początku badanego roku podatkowego Z obowiązku tego wywiązały się w sposób prawidłowy, opierając się w szczególności na informacjach uzyskanych od samej strony. Nie budzi przy tym wątpliwości, że elementem niezbędnym dla ustalenia omawianego podatku o jest określenie przez organy podatkowe kwoty zgromadzonych zasobów finansowych na pierwszy dzień roku kalendarzowego, za który wymierzany jest podatek. Tylko bowiem przy uwzględnieniu tych środków możliwe jest prawidłowe ustalenie czy poniesione przez podatnika w tym roku wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia znajduje pokrycie w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie został on poprawnie sformułowany. Sąd pierwszej instancji, od którego wyroku skarżąca wnosiła skargę kasacyjną, nie stosował i nie mógł stosować tego przepisu, bowiem reguluje on zasady postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Zasadniczo zaś sądy administracyjne nie prowadzą samodzielnie postępowania dowodowego, a jedynie oceniają czy ustalenia faktyczne organów administracyjnych zostały poczynione zgodnie z prawem. W związku z tym prawidłowo sformułowany zarzut w tym względzie winien był odnosić się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Niemniej, z uwagi na treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – zarzut ten należy rozpoznać w zakresie, jaki został przedstawiony w skardze kasacyjnej. Strona uważa zaś, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż bezzasadnie przyjęły, że spłata rat kredytu w B. na zakup samochodu P. to wydatek skarżącej podczas gdy – w ocenie pełnomocnika strony – prawidłowa ocena zebranych dowodów wskazuje, że raty te spłacał maż skarżącej – R. K. Należy więc zaznaczyć, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, który określa tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów zakłada bowiem konieczność brania pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i to we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów, a nie tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów. Wiarygodność konkretnego dowodu oceniana jest zatem na tle wszystkich innych dowodów z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podała, które z zebranych w sprawie dowodów świadczyły o tym, że to mąż podatniczki spłacał przedmiotowy kredyt. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej męża skarżącej (szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji) wykazały natomiast, że R. K. nie dysponował środkami pieniężnymi, które umożliwiłyby mu spłatę kredytu. Oceny tej nie udało się skarżącej skutecznie podważyć. Należy bowiem podkreślić, że fakt, iż skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów jakiej dokonał organ podatkowy nie oznacza, że ocena ta została dokonana w sposób dowolny. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. Mają na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.