II FSK 354/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. C. Sp. z o.o. w Likwidacji w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2286/05 w sprawie ze skargi T. R. C. Sp. z o.o. w Likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2286/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "T. C." Spółka z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 września 2005 r., nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Z. z 9 maja 2005r. nr [...] w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 21.343,00 zł i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 229 898,00 zł. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Na podstawie umowy z 14 lipca 2000r. spółka do dnia 10 lutego 2001 r. świadczyła firmie "W." SA w K. (dalej: W.) usługi polegające na przechowywaniu węgla na własnym, wydzielonym i zabezpieczonym terenie, rozładunku węgla w relacji wagony-plac i załadunku w relacji plac-barki za wynagrodzeniem netto w kwocie 5,40 zł w relacji pośredniej (wagon - plac -barka/wagon) i 2,70 zł w relacji bezpośredniej (wagon - barka). Z tego tytułu spółka wykazała w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 9 lutego 2001 r. przychód w kwocie 482.627,16 zł. Od 10 luty 2001 r. wykonywanie tych samych usług, na podstawie umowy z 10 lutego 2001 r. zawartej z W. przejęła zarejestrowana w dniu 10 lutego 2001 r. firma S. z siedzibą w C. (dalej S.) pod adresem "T." sp. z o.o. (dalej: Spółka). L. S. pełnił obowiązki prezesa Spółki do 23 maja 2001 r., kiedy to prezesem została A. W. - córka L. S. Od 6 kwietnia 2001 r. L. S. posiadał w spółce 4031 udziałów na ogólną ilość 4308 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Członkiem zarządu Spółki a jednocześnie księgową w S. w okresie od 10 lutego 2001 r. do 22 maja 2001 r. była A. L. - siostra L. S. Umowa zawarta między L. S. a W. miała identyczną treść jak zawarta między Spółką a W. Po zawarciu umowy z W. (10 lutego 2001 r.) S. zleciła Spółce przeładunek węgla w relacji wagon-plac, pryzmowanie i składowanie. W zleceniu nie określono czasu w jakim ma być ono wykonane, ilości oraz wartości przeładunku. Stawka za wykonanie zleconych usług ustalona została na 2,60 zł za tonę. Z tego tytułu Spółka obciążyła firmę S. fakturami z 28 lutego 2001 r. nr 227a/02 na kwotę 179.089,56 zł, z 29 marca 2001 r. nr 260/03 na kwotę 49.726,30 zł i z 30 kwietnia 2001 r. nr 297/04 na kwotę 53.170,00 zł. Ponadto spółka obciążyła S. kosztami opłat kolejowych za wagony w dyspozycji w wysokości 5.530,90 zł, tj. kosztami którymi została obciążona przez P. za okres od 10 lutego 2001 r. do 28 lutego 2001 r., a które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wyżej wymienionymi opłatami Spółka była obciążana również za okres od marca do maja 2001 r. jednakże wydatkami z tego tytułu nie obciążyła firmy S. Do 23 maja 2001 r., tj. do dnia zawarcia pomiędzy Spółką i S. umowy dzierżawy portu i sprzętu, nie zawarto pomiędzy Spółką i S. żadnej umowy umożliwiającej korzystanie S. z portu w C. i ze sprzętu przeładunkowego należącego do Spółki (15 lutego 2001 r. zawarto tylko umowę najmu budynku portierni o powierzchni 30 m2). Do tego czasu S. nie miała zatem, zdaniem organów, faktycznej możliwości samodzielnej realizacji umowy zawartej w dniu 10 lutego 2001 r. z W. Jednocześnie Spółka mimo, że nie wykazywała przychodów z tytułu świadczonych usług ujęła wszystkie wydatki poniesione w okresie od 10 lutego 2001 r. do 23 maja 2001 r., związane z przeładunkiem węgla do kosztów uzyskania przychodu (m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, składki ZUS, nagrody dla pracowników, koszty zakupu odzieży, posiłków i napoi dla pracowników, narządzi, materiałów remontowych, koszty energii elektrycznej, wody i podatku od nieruchomości). W tym samym okresie S. nie ponosiła żadnych kosztów związanych ze świadczeniem usług przeładunkowych oprócz wynagrodzeń pracowników fizycznych sporadycznie (w sumie na okres 15 dni) zatrudnianych na podstawie umów zlecenia. S. nie posiadała terenu, sprzętu niezbędnego do wykonywania ww. usług ani nie zatrudniała pracowników, którzy mieliby powyższe usługi wykonywać. W związku z tym zdaniem organów podatkowych i na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), uznały że w wyniku istniejących powiązań kapitałowych i gospodarczych pomiędzy Spółką a S., Spółka zaniżyła przychód do opodatkowania o kwotę 885.744,21 zł. Ponadto S. do realizacji umowy zawartej w dniu 10 lutego 2001 r. z W. o świadczenie usług przeładunkowych do dnia 22 maja 2001 r. korzystała z terenu i sprzętu skarżącej nieodpłatnie, na podstawie ustnej umowy użyczenia uzyskując tym samym przychód z tytułu nieodpłatnie udostępnionej nieruchomości w kwocie 9.849,46 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznał jedynie, po rozpoznaniu odwołania, na podstawie list płac za miesiące luty-maj 2001 r., że przy przeładunku węgla zatrudnionych było w Spółce 11 osób i w związku z tym skorygował ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące ilości węgla przeładowanego przez S. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zaskarżyła decyzję jedynie w części dotyczącej ustalenia dochodu na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. i wniósła o uchylenie decyzji organów obu instancji ponawiając zarzuty odwołania w tym zakresie dotyczące naruszenia: art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwie zastosowanie; § 4 ust. 1 - 3, § 8 ust. 1 - 2, § 9, § 18 ust. 1 - 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, dalej rozporządzenie); oraz rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że organy podatkowe wskazały na istnienie zarówno powiązań kapitałowych jak i związku gospodarczego pomiędzy Spółką a S. Zauważono bowiem, że Spółka nie ułatwiałaby działalności firmie konkurencyjnej, poprzez wynajem jej lokalu biurowego, udostępnienie swojej nieruchomości w postaci portu przeładunkowego jak i urządzeń oraz nie ponosiłaby kosztów obsługi zlecenia W., gdyby nie powiązanie kapitałowe oraz związek gospodarczy z S. Taka sytuacja nie mogłaby zaistnieć pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami. Z drugiej zaś strony gdyby nie Spółka i osoba jej prezesa – L. S., S. nie miałaby żadnej możliwości nie tylko wykonać zlecenia W., ale nawet go uzyskać, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie posiadała niezbędnej dla wykonania zlecenia specyficznej nieruchomości - portu przeładunkowego. Tym samym prawidłowe były ustalenia organów podatkowych co do istnienia związku gospodarczego oraz powiązań kapitałowych, gdyż od 6 kwietnia 2001 r. L. S., był właścicielem 4031 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Z tego też powodu chybiony jest zarzut skarżącej nie wykazania istnienia przesłanek z art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., a tym samym naruszenie tego przepisu. Za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów rozporządzenia, bowiem, ustalenie ceny niekontrolowanej było zgodne z § 4 tego rozporządzenia. Taką właśnie cenę ustalono porównując cenę stosowaną przez P. H. w umowie z W. Zarzut strony, iż odległość dzieląca oba porty miała wpływ na cenę nie mógł się ostać, gdyż organ odwoławczy zasadnie przyjął ceny stosowane przez najbliżej położony port, dokonujący takich samych usług. Organ podatkowy prawidłowo zastosował te ceny obniżając je o wskaźnik inflacji z uwagi na to, że dotyczyły roku 2002. Zasadnie też ustalono, że okoliczność iż Spółka była podwykonawcą a nie wykonawcą zlecenia Węglokoksu nie miała wpływu na cenę. Organ w toku postępowania wzywał skarżącą do przedłożenia kalkulacji ceny na kwotę 1,80-1,90 zł za 1 tonę jednakże skarżąca nie udzieliła merytorycznej odpowiedzi uznając, że ustalenie ceny jest obowiązkiem organu. Strona zainteresowana korzystnym dla niej rozstrzygnięciem nie może poprzestać tylko na negacji dokonanych przez organ ustaleń nie przedstawiając w zakresie odmiennych twierdzeń swoich racji i nie współpracując dla własnej korzyści z organem. Upoważniało to organ do przyjęcia, iż pełniona funkcja na rynku nie miała wpływu na cenę przedmiotu transakcji. Podobnie sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych, wskazywanego przez Spółkę naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 121, art.122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.. Organ podatkowy zebrał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, następnie w sposób prawidłowy go rozpatrzył. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obszernie uzasadnił jakie okoliczności uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiarygodności i ustosunkował się w sposób przekonywujący do wszystkich zarzutów skarżącej. Cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż skarżąca nie stosowała się do obowiązków nałożonych na nią regulacją zawartą w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 11 ust 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, a sprowadzające się do przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że ww. przepisy znajdują zastosowanie pomimo, że: -nie ustalono, aby Spółka, poza świadczeniami wynikającymi z wystawionych faktur VAT na łączną kwotę 281.985,86 zł, wykonywała na rzecz S. dalsze świadczenia polegające na przeładunku węgla w okresie od 10 lutego 2001 r. do 23 maja 2001 r., -w ogóle nie ustalono warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń przez Spółkę, jeżeli nawet założyć, że Spółka takie świadczenia wykonywała, - art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie, mającą wpływ na wynik sprawy, a sprowadzające się do przyjęcia, że warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczeń przeładunku węgla przez Spółkę to warunki, na jakich podobne usługi świadczył inny podmiot (tj. P. H.) oddalony o 50 km od Spółki, a nadto świadczący usługi przeładunkowe dopiero w roku następnym po roku którego dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe, - art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mogły odmówić uwzględnienia przedłożonych i znanych im informacji, a mających istotny wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, tj. usług przeładunku węgla świadczonych, przez Spółkę, przy założeniu, że takowe (tj. poza wyraźnie zafakturowanymi) Spółka na rzecz S. świadczyła, - art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3, § 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1-2, § 9 i § 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na uznaniu, że nie mają wpływu na cenę rynkową takie warunki porównywalności transakcji, jak: 1. odległość 50 km w górę rzeki O. pomiędzy Spółką a P. H., 2. pozostawanie przez Spółkę jedynie podwykonawcą S., a nie bezpośrednim zleceniobiorcą firmy W., 3. zaangażowanie maszyn i urządzeń stanowiących własność L. S., 4. ciążące na S. ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność za realizację umowy z W. w okresie od 10 lutego 2001 r. do 23 maja 2001.r., 5. rozpoczęcie świadczenia usług przeładunkowych przez P. H. z końcem stycznia roku następnego po roku objętym postępowaniem podatkowym, 6. pozostawania przez P. H. bezpośrednim zleceniobiorcą w stosunku do W., 7. wykorzystywania przez P. H. 5 żurawi i 28 pracowników do przeładunku podobnych ilości węgla, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na niezastosowaniu przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. postanowień: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez: - lakoniczność uzasadnienia, nie pozwalającą na pełną kontrolę przyjętych przez sąd. ustaleń, podstaw i samego rozstrzygnięcia, - poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem sądu, to właśnie na Spółce ciążył obowiązek przedstawienia kalkulacji uwzględniającej warunki porównywalności transakcji, - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do przyjęcia przez sąd, że Spółka, poza wynikającymi z wystawionych faktur VAT, na łączną kwotę 281.985,86 zł, wykonywała na rzecz S. usługi przeładunku węgla w szerszym zakresie, - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe ustaliły warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczeń przez Spółkę, jeżeli nawet założyć, że Spółka takie świadczenia wykonywała, - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe trafnie ustaliły, iż Spółka, w oparciu o posiadane składniki majątku i zatrudniony personel była w stanie świadczyć usługi w ilości przypisanej Spółce przez te organy, - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe trafnie ustaliły, iż takie okoliczności, jak: odległość 50 km w górę rzeki O. pomiędzy Spółka a P. H., pozostawanie przez spółkę jedynie podwykonawcą S. a nie bezpośrednim zleceniobiorcą firmy W., zaangażowanie maszyn i urządzeń stanowiących własność L. S., ciążące na S. ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność za realizację umowy z firmą W. w okresie od 10 lutego 2001 r. do 23 maja 2001 r., rozpoczęcie świadczenia usług przeładunkowych przez P. H. z końcem stycznia roku następnego po roku objętym postępowaniem podatkowym, pozostawania przez P. H. bezpośrednim zleceniobiorcą w stosunku do firmy W., wykorzystywanie przez P. H. 5 żurawi i 28 pracowników do przeładunku podobnych ilości węgla nie stanowią warunków mających wpływ na porównywalność transakcji pomiędzy Spółką i S. z jednej strony z transakcjami dokonywanymi pomiędzy P. H. i W. z drugiej strony, a co za tym idzie nie wypływają na cenę rynkową transakcji, - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe trafnie ustaliły, iż Spółka przyznała w odwołaniu z dnia 17 czerwca 2004 r., że od 10 lutego 2001 r. do 31 maja 2001 r. S. użyczała swojego sprzętu Spółce potwierdzając w ten sposób, że to właśnie ta ostatnia wykonywała usługi, a nie firma S. oraz, że nie ujawniła w maju 2001 przychodu z tego tytułu, - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzające się do przyjęcia przez sąd, że blankietowość zlecenia z 10 lutego 2001 r. miała uniemożliwić ustalenie wykonywanych usług, a co za tym idzie wielkości osiągniętego przez Spółkę przychodu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd wszelkich naruszeń prawa oraz wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie istotnych i rażących uchybień przepisom postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1, a także art. 193 o.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. mimo dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszeń podatkowego prawa materialnego. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania przez, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, względnie, że jego naruszenie stanowi wystarczającą podstawę do zakwestionowania wyroku sądu pierwszej instancji. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 28 września 2007 r., dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponieważ skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym błędne ustalenie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów prawa procesowego. Jako zasadniczy wyeksponowany został zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w tym zarzucie argumenty nie mogą być uwzględnione.Art.141§4 p.p.s.a.w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te ustawowe wymogi uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a. albowiem uzasadnione jest stanowisko ,że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przyjęty przez sąd stan faktyczny sprawy znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w sprawie zostało w sposób bezsporny wykazane, że skarżąca wykonywała usługi znacznie wykraczające poza te, które zostały udokumentowane fakturami. Przede wszystkim wynika to z faktu, że SLS nie miał możliwości samodzielnej realizacji kontraktu z dnia 10 lutego 2001r. zawartego z Węglokoksem ,min. dlatego, że nie zatrudniała pracowników , którzy mogli przeładować objęty kontraktem węgiel. Twierdzenie, że robili to zatrudnieni na czarno pracownicy jest zupełnie nielogiczne, zważywszy że ci sami pracownicy byli zatrudnieni w Spółce i pobierali stosowne wynagrodzenie. Ponadto nie jest zbiegiem okoliczności, że Spółka , która nie realizowała kontraktu ponosiła większość kosztów, zaś formalnoprawna strona tego kontraktu jej znikomą część. W sposób niezwykle dokładny, logiczny i przekonywujący uzasadnił to w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Chybiony jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca była w stanie świadczyć usługi w wysokości przypisanej jej w decyzji. Za prawidłowością przyjętych ustaleń przemawia min. to, że Spółka była właścicielem portu rzecznego w C., zatrudniała pracowników w ilości umożliwiającej realizację usługi, posiadała sprzęt niezbędny do dokonywania przeładunków masowych (żurawie przystosowane do przeładunku węgla), a nadto co nie jest bez znaczenia Spółka w okresie od dnia 14 lipca 2000r. do dnia 10 lutego 2001r. , bez przeszkód ten kontrakt realizowała. Powyższe ustalenia muszą być uzupełnione ustaleniami dotyczącymi powiązań jakie łączyły oba omawiane podmioty. Otóż, czego strona skarżąca nie kwestionuje, oba podmioty łączyły związki osobowe, kapitałowe i gospodarcze, które miały zasadniczy wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych między nimi. Analiza treści odwołania na stronie 8 a nie 14-15 daje podstawę do przyjęcia, że Spółka nie miała uregulowanej umowy dzierżawy, a co się z tym wiąże mogła dysponować sprzętem na swoje potrzeby, z pominięciem S. Treść analizowanego fragmentu odwołania wskazuje na jeszcze jedną okoliczność, a mianowicie nieprecyzyjność umowy z dnia 10 lutego 2001r., która dawała nieograniczone możliwości dowolnej interpretacji, zważywszy że jej dodatkowe porozumienia miały charakter ustny. Nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art.180 i art. 193 o. p.. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie, szczegółowe rozważania, zawarte w decyzji ostatecznej ,co do każdego dowodu , zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, dają podstawę do przyjęcia, że przyjęte w oparciu o nie ustalenia faktyczne są prawidłowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został uzasadniony i Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny się do niego odnieść, zważywszy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie jeszcze przepisy powinny znaleźć w sprawie zastosowanie z powodu wadliwej kontroli legalności dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Konsekwencją powyższych rozważań jest to, że zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być rozpatrywane wyłącznie w oparciu o przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne . W związku z tym już na samym początku należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p.. Przepis ten stanowi, że określenie dochodów w drodze oszacowania ma miejsce wówczas, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem gospodarczym. Przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden a kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub bezpośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu (art. 11 ust. 7 u.p.d.o.p.), zaś związek gospodarczy zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna (art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p.). Nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej, przesłanki do zastosowania powołanego przepisu zostały w pełni wyczerpane. Nie ma chyba co do tego wątpliwości sam autor skargi kasacyjnej, skoro czyniąc zarzut błędnej wykładni art.11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., ograniczył się jedynie do kwestionowania okoliczności związanych z samą metodą szacowania, a nie wykładnią tego przepisu. Przechodząc do kolejnych zarzutów już bezpośrednio związanych z metodą szacowania wskazać należy na następujące okoliczności. W odniesieniu do § 3 ust.1 , § 4 ust. 3 oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia symptomatyczne jest to, że Spółka i S. współpracując ze sobą ponosiły bardzo zbliżoną odpowiedzialność za realizację umowy z W., co już świadczy o tym, że bez znaczenia było ścisłe rozgraniczenie odpowiedzialności i zakresu dokonywanych usług. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji między wskazanymi wyżej podmiotami, organy podatkowe próbowały ustalić cenę za wykonanie usług przeładunku węgla według kalkulacji wskazanej przez podatnika, który temu odmówił czyniąc równocześnie zupełnie bezpodstawny zarzut obciążania go obowiązkiem przedstawienia kalkulacji uwzględniającej warunki porównywalności transakcji (pkt 2 A skargi kasacyjnej). Przy takiej postawie podatnika obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie ceny w oparciu o pierwszą z metod wskazanych w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega ona na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4ust. 1 rozporządzenia). Organy podatkowe cenę przeładunku 1 tony węgla ustaliły na kwotę 2,50 zł . Przy określeniu tej kwoty uwzględniły w pełni dyspozycję § 3 rozporządzenia, a więc wzięły pod uwagę wszelkie dostępne informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości, umożliwiły podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, a przede wszystkim , o czym była mowa wcześniej, chciały w swoich ustaleniach uwzględnić kalkulację przedstawioną przez podatnika. W szczególności organy podatkowe uwzględniły stawkę za przeładunek węgla na kwotę niższą (o 20 gr) niż przyjęto w umowie zawartej pomiędzy S., W. Nadto przy ustalaniu stawki kierowano się stawką za tego rodzaju czynność pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, tj. pomiędzy W. a P. H. G. sp. z o. o. .Ta ostatnia informacja jest o tyle istotna, że W. był partnerem handlowym zarówno P. H. G., jak też S. Różnica w cenie za usługę (5 gr) wnikała między innymi z odległości od siebie obu portów. Nie jest przekonywujący w związku z tym zarzut błędnego przyjęcia, że warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczeń przeładunku węgla przez Spółkę to warunki na jakich podobne usługi świadczył inny podmiot. Dla oceny tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny bez wpływu pozostaje fakt, że P. H. G. rozpoczął działalność z końcem stycznia roku następnego po roku objętym postępowaniem podatkowym oraz był podmiotem gospodarczym o znacznie większych możliwościach przeładunkowych, bowiem okoliczność ta została uwzględniona w skalkulowanej cenie. Niewątpliwie przy dokonywanym szacunku , wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, organy podatkowe spełniły także przesłanki, o których mowa w § 9 i § 10 rozporządzenia. Należy mieć na uwadze, że w realiach rozpatrywanej sprawy uwzględnione zostały jedyne i najbardziej adekwatne warunki porównawcze, które charakteryzują położenie danego rynku, stosunek podaży do popytu na przedmiotową usługę, siłę nabywczą konsumentów (relacje porównawcze odnoszą się do tego samego podmiotu), stopień konkurencji, poziom kosztów produkcji, a także okres w jakim realizowane były poszczególne transakcje. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. albowiem przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie może mieć zastosowania. Przedmiotem skargi oraz oceny dokonywanej przez sąd pierwszej instancji nie były koszty uzyskania przychodów, lecz dochód podatnika ustalany w drodze szacunku. Ponadto autor skargi kasacyjnej poza bardzo ogólnym sformułowaniem, nie wskazał w jaki sposób przepis ten mógłby mieć w sprawie zastosowanie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.